Pro-labore fixo ou variável? É dedutível o pagamento?

Pro-labore fixo ou variável? É dedutível o pagamento?

O pagamento de pro-labore aos sócios e administradores sempre gerou debate. Isso porque a legislação preconizava a regularidade do pagamento em valores fixos e mensais. Desse modo, pagamento de certos benefícios aos sócios estariam proibidos de serem utilizados como despesa dedutível para fins de apuração do imposto de renda e contribuição social sobre o lucro líquido.

Recebi consulta de cliente que desejava pagar a formação de seus sócios no sentido de aprimorar e qualificar o seu time para melhor obtenção de resultados. Em outro artigo no blog, já havia escrito que na perspectiva do colaborador a bolsa de qualificação não estaria sujeito ao recolhimento do imposto de renda incidente sobre a pessoa física.

Agora a questão é se eventuais cursos e formações poderiam integrar a remuneração dos sócios e portanto serem utilizadas como despesas dedutíveis para IRPJ e CSLL. A questão envolve basicamente a interpretação do que é considerado despesa necessária para fins da dedutibilidade do IRPJ e CSLL.

O regulamento do Imposto de Renda, valendo-se da regra contida no artigo 47 da Lei n° 4.506/64, define o conceito de despesa necessária:

Despesas necessárias

Art. 311. São operacionais as despesas não computadas nos custos, necessárias à atividade da empresa e à manutenção da fonte produtora ( Lei nº 4.506, de 1964, art. 47, caput ).

Pela leitura do artigo, poder-se-ia concluir que cursos e formações que promovam a maximização de resultados e estejam ligados a atividade fim da empresa, poderiam ser pagos e tais desembolsos poderiam ser encarados como despesas dedutíveis.

No entanto, a questão não é é tão simples.

Quando o Regulamento do Imposto de Renda aborda a remuneração de sócios e administradores, há clara autorização para a dedutibilidade da remuneração paga pelo serviço prestado:

Da remuneração dos sócios, dos diretores ou dos administradores e dos titulares de empresas individuais e dos conselheiros fiscais e consultivos

Art. 368. Serão dedutíveis, para fins de determinação do lucro real, as remunerações de sócios, diretores ou administradores, titulares de empresa individual e conselheiros fiscais e consultivos ( Lei nº 4.506, de 1964, art. 47, caput e § 5º ).

É importante destacar a limitação imposto pela legislação:

Art. 368. (…)

Parágrafo único. Não serão dedutíveis, para fins de determinação do lucro real ( Decreto-Lei nº 5.844, de 1943, art. 43, § 1º, alíneas “b” e “d” ):

I – as retiradas não debitadas em custos ou despesas operacionais, ou contas subsidiárias, e aquelas que, mesmo escrituradas nessas contas, não correspondam à remuneração mensal fixa por prestação de serviços; e

II – as percentagens e os ordenados pagos a membros das diretorias das sociedades por ações que não residam no País.

Quando o texto legal aborda a chamada “remuneração indireta” expressamente admite como dedutível nos seguintes termos:

Art. 369. Integrarão a remuneração dos beneficiários ( Lei nº 8.383, de 1991, art. 74, caput, incisos I e II ):

I – a contraprestação de arrendamento mercantil ou o aluguel ou, quando for o caso, os encargos de depreciação:

a) de veículo utilizado no transporte de administradores, diretores, gerentes e seus assessores ou de terceiros em relação à pessoa jurídica; e

b) de imóvel cedido para uso de pessoa a que se refere a alínea “a”; e

II – as despesas com benefícios e vantagens concedidos pela empresa a administradores, diretores, gerentes e seus assessores, pagas diretamente ou por meio da contratação de terceiros, tais como:

a) a aquisição de alimentos ou outros bens para utilização pelo beneficiário fora do estabelecimento da empresa;

b) os pagamentos relativos a clubes e assemelhados;

c) o salário e os encargos sociais de empregados postos à disposição ou cedidos, pela empresa, a administradores, diretores, gerentes e seus assessores ou de terceiros; e

d) a conservação, o custeio e a manutenção dos bens a que se refere o inciso I do caput .

§ 1º A empresa identificará os beneficiários das despesas e adicionará aos salários os valores a elas correspondentes, observado o disposto no art. 679 ( Lei nº 8.383, de 1991, art. 74, § 1º ).

§ 2º A inobservância ao disposto neste artigo implicará a tributação dos valores, exclusivamente na fonte, observado o disposto no art. 731 ( Lei nº 8.383, de 1991, art. 74, § 2º ; e Lei nº 8.981, de 1995, art. 61, § 1º) .

§ 3º Os dispêndios de que trata este artigo terão o seguinte tratamento tributário na pessoa jurídica:

I – quando pagos a beneficiários identificados e individualizados, poderão ser dedutíveis na apuração do lucro real; e

II – quando pagos a beneficiários não identificados ou beneficiários identificados e não individualizados de que trata o art. 316, serão indedutíveis na apuração do lucro real, inclusive quanto ao imposto sobre a renda incidente na fonte de que trata o § 2º.

Compulsando o regulamento do Imposto de Renda, percebe-se que há expressa autorização para a dedutibilidade com a formação profissional dos colaboradores:

Art. 382. Poderão ser deduzidos como despesa operacional os gastos realizados com a formação profissional de empregados.

O caminho percorrido até aqui sinaliza para o reconhecimento da dedutibilidade do pagamento de estudos dos empregados. Mas seria correto afirmar que o mesmo valeria para os sócios? A dúvida é justificável porque a Receita Federal possui uma interpretação muito restritiva da hipótese de dedutibilidade dos pagamentos variáveis feitos aos sócios e administradores. Valendo-se da norma inserida no artigo 43 do Decreto-Lei n° 5.844/43 que estabelece:

Art. 43. A base do imposto será dada pelo lucro real ou presumido correspondente ao ano social ou civil anterior ao exercício      financeiro em que o imposto for devido.

        § 1º Serão adicionados ao lucro real, para tributação em cada exercício financeiro:

        a) as quantias aplicadas na aquisição de bens de qualquer natureza, quando levadas a lucros e perdas;

        b) as retiradas não debitadas em despesas gerais ou contas subsidiárias, e as que, mesmo escrituradas nessas contas, não correspondam à remuneração mensal fixa por prestação de serviços;

Tal disposição foi incorporada no texto do Regulamento do Imposto de Renda, como se pode observar na redação do artigo 368, § 1°, I acima reproduzido. Entendia-se que o pro-labore seria uma remuneração fixa ajustada pela sociedade aos dirigentes e sócios e que verbas variáveis deveriam ser oferecidas à tributação. 

Ao exarar o Parecer Normativo CST nº 48/1972, a Receita Federal concluiu que a vedação à dedução das “retiradas”, que não correspondessem à remuneração mensal fixa, se aplicaria aos sócios e titulares de empresas individuais e, também, aos diretores e administradores, inclusive àqueles com vínculo empregatício.

Em 1991, ao incorporar na legislação brasileira o que no exterior se chama de “fringe benefits”, foi expressamente incluído na noção de remuneração os pagamentos adicionais aos colaboradores:

Art. 74. Integrarão a remuneração dos beneficiários:

        I – a contraprestação de arrendamento mercantil ou o aluguel ou, quando for o caso, os respectivos encargos de depreciação, atualizados monetariamente até a data do balanço:

        a) de veículo utilizado no transporte de administradores, diretores, gerentes e seus assessores ou de terceiros em relação à pessoa jurídica;

        b) de imóvel cedido para uso de qualquer pessoa dentre as referidas na alínea precedente;

        II – as despesas com benefícios e vantagens concedidos pela empresa a administradores, diretores, gerentes e seus assessores, pagos diretamente ou através da contratação de terceiros, tais como:

        a) a aquisição de alimentos ou quaisquer outros bens para utilização pelo beneficiário fora do estabelecimento da empresa;

        b) os pagamentos relativos a clubes e assemelhados;

        c) o salário e respectivos encargos sociais de empregados postos à disposição ou cedidos, pela empresa, a administradores, diretores, gerentes e seus assessores ou de terceiros;

        d) a conservação, o custeio e a manutenção dos bens referidos no item I.

        1° A empresa identificará os beneficiários das despesas e adicionará aos respectivos salários os valores a elas correspondentes.

        2º A inobservância do disposto neste artigo implicará a tributação dos respectivos valores, exclusivamente na fonte, à alíquota de trinta e três por cento.

A discussão em torno da dedutibilidade de pagamentos variáveis parece ter sido superada quando a Receita Federal, no Parecer Normativo Cosit nº 11/1992, ao analisar a compatibilidade do artigo 74 da Lei nº 8.383/1991 com o artigo do RIR/80, que, correspondia ao artigo 43, §1º, “b”, do Decreto-lei nº 5.844/1943, concluiu que tal dispositivo se justificava, sob a égide daquela legislação então vigente, para evitar que pessoas jurídicas distribuíssem lucros sob o manto de retiradas pro-labore. A conclusão exarada no Parecer Normativo Cosit nº 11/1992 foi que a partir da publicação do artigo 74 da Lei nº 8.383/1991, “o conceito de mensal e fixo não deve ser mais considerado”.

A Receita Federal publicou em 1997 a Instrução Normativa SRF nº 93 que reconhece a dedutibilidade irrestrita nos seguintes termos:

Art. 31. São dedutíveis na determinação do lucro real, sem qualquer limitação, as retiradas dos sócios, diretores ou administradores, titular de empresa individual e conselheiros fiscais e consultivos, desde que escriturados em custos ou despesas operacionais e correspondam a remuneração mensal e fixa por prestação de serviços.

Muito embora a norma tenha mantido a ideia de regularidade no trecho final do dispositivo, a interpretação conferida pelos Tribunais é que o pagamento deve ser considerado dedutível. Vale citar o leading case do Superior Tribunal de Justiça sobre o tema:

PROCESSUAL CIVIL. TRIBUTÁRIO. RECURSO ESPECIAL. CÓDIGO DE PROCESSO CIVIL DE 1973. APLICABILIDADE. VIOLAÇÃO AO ART. 535 DO CPC/1973. NÃO OCORRÊNCIA. IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA – IRPJ. BASE DE CÁLCULO. SISTEMÁTICA DO LUCRO REAL. DEDUÇÃO DE DESPESA. REMUNERAÇÃO PELA PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS DE ADMINISTRADORES E CONSELHEIROS, AINDA QUE NÃO CORRESPONDA A MONTANTE MENSAL E FIXO. INSTRUÇÃO NORMATIVA SRFB N. 93/2017. TRIBUTAÇÃO FUNDADA EM ATO INFRALEGAL. ILEGALIDADE.

I – Consoante o decidido pelo Plenário desta Corte, na sessão realizada em 09.03.2016, o regime recursal será determinado pela data da publicação do provimento jurisdicional impugnado. Aplica-se, in casu, o Código de Processo Civil de 1973.

II – O Tribunal de origem apreciou todas as questões relevantes apresentadas com fundamentos suficientes, mediante apreciação da disciplina normativa e cotejo ao posicionamento jurisprudencial aplicável ao caso. Inexistência de omissão.

III – A base imponível do tributo há sempre de guardar pertinência com aquilo que se pretende medir, não podendo conter aspectos estranhos, é dizer, absolutamente impertinentes à própria materialidade contida na hipótese de incidência.

IV – Igual compreensão orienta o mecanismo da dedutibilidade de despesa para a determinação da base de cálculo do Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica – IRPJ pela sistemática do lucro real.

V – Mostra-se desarrazoada a interpretação dada pelo Fisco, alicerçada na Instrução Normativa SRFB n. 93/1997, no tocante aos vetustos requisitos da periodicidade – mensal -, bem como da constância do numerário desembolsado – fixo -, em relação à despesa com o pagamento dos honorários de administradores e conselheiros de empresas.

VI – A instituição de óbices à integral dedução de despesas mediante interpretação veiculada em atos administrativos normativos não encontra amparo nas normas de regência do IRPJ.

VII – Recurso Especial provido.

(REsp n. 1.746.268/SP, relatora Ministra Regina Helena Costa, Primeira Turma, julgado em 16/8/2022, DJe de 26/8/2022.)

Depois do julgamento do caso paradigma, outras decisões no mesmo sentido foram tomadas pelo Superior Tribunal de Justiça:

TRIBUTÁRIO. IRPJ. BASE DE CÁLCULO. DEDUÇÃO. REMUNERAÇÃO PELA PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS DE ADMINISTRADORES E CONSELHEIROS. POSSIBILIDADE.

1. Conforme assentado na Primeira Turma, na apuração do lucro real para a incidência do IRPJ, é possível se deduzir a remuneração pela prestação de serviços de administradores e conselheiros, ainda que não corresponda a montante mensal e fixo. Precedente: REsp n. 1.746.268/SP, relatora Ministra Regina Helena Costa, Primeira Turma, DJe de 26/8/2022.

2. Acórdão recorrido que se alinha a tal posicionamento.

3. Agravo interno não provido.

(AgInt no REsp n. 1.742.044/SP, relator Ministro Sérgio Kukina, Primeira Turma, julgado em 24/4/2023, DJe de 27/4/2023.)

TRIBUTÁRIO. AGRAVO INTERNO NO RECURSO ESPECIAL. IRPJ. BASE DE CÁLCULO. DEDUÇÃO. REMUNERAÇÃO PELA PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS DE ADMINISTRADORES E CONSELHEIROS. POSSIBILIDADE. INSTRUÇÃO NORMATIVA SRFB 93/2017. TRIBUTAÇÃO FUNDADA EM ATO INFRALEGAL. ILEGALIDADE. PROVIMENTO NEGADO.

1. A Primeira Turma do Superior Tribunal de Justiça já decidiu que, na apuração do lucro real para a incidência do IRPJ, é possível se deduzir a remuneração pela prestação de serviços de administradores e conselheiros, ainda que não corresponda a montante mensal e fixo (REsp 1.746.268/SP, relatora Ministra Regina Helena Costa, Primeira Turma, DJe de 26/8/2022; e AgInt no REsp 1.742.044/SP, relator Ministro Sérgio Kukina, Primeira Turma, julgado em 24/4/2023, DJe de 27/4/2023).

2. “Mostra-se desarrazoada a interpretação dada pelo fisco, alicerçada na Instrução Normativa SRFB 93/1997, no tocante aos vetustos requisitos da periodicidade – mensal -, bem como da constância do numerário desembolsado – fixo -, em relação à despesa com o pagamento dos honorários de administradores e conselheiros de empresas” (REsp 1.746.268/SP, relatora Ministra Regina Helena Costa, Primeira Turma, DJe de 26/8/2022).

3. Agravo interno a que se nega provimento.

(AgInt no REsp n. 1.745.987/SP, relator Ministro Paulo Sérgio Domingues, Primeira Turma, julgado em 2/10/2023, DJe de 5/10/2023.)

Pode-se concluir pela evolução normativa acima reproduzida que as retiradas dos sócios, desde que escrituradas como custos ou despesas operacionais, podem ser pagas de forma variável e dentro de tais rubricas podem estar inseridos os cursos dos sócios.