Classificação Fiscal: como o Brasil conseguiu se tornar um sistema tributário tão complexo
O sistema tributário nacional é complexo e gerador de custos de transação. Essa afirmação já é lugar-comum. Quando Alfredo Augusto Becker cunhou a expressão “manicômio tributário” não imaginava que décadas mais tarde nós teríamos amplificado o sentido da expressão para chegar ao ponto de ostentar o maior contencioso tributário do mundo. Sim, podemos orgulhosamente (ou seria vergonhosamente) bater no peito e dizer: “temos o maior volume de recursos em disputa no Poder Judiciário do que qualquer outra nação”. Segundo estudo elaborado pelo Insper, acumulamos mais de R$ 5,4 trilhões em disputas, alcançando a assombrosa cifra de 75 do PIB brasileiro.
Para ilustrar a insanidade do sistema, vou ilustrar com o tema chamado de classificação fiscal dos produtos. A tributação do consumo é orientada pelo critério da essencialidade (v.g. art. 153, § 3°, I, no caso do IPI ou o artigo 155, § 2°, III, no caso do ICMS), o que significa que os produtos mais essenciais devem ter uma tributação mais branda ou nem sequer sofrer a tributação, enquanto que os bens supérfluos podem ter alíquotas mais elevadas. Pode-se, em alguns casos, impor alíquotas pesadas no sentido de desestimular o consumo, como é o caso do IPI sobre o cigarro que alcança a alíquota de 300.
As normas acima mencionadas estabelecem uma diretriz ao legislador e notadamente ao chefe do poder executivo que, no caso do IPI, possui a prerrogativa de definir as alíquotas do IPI por meio de decreto (art. 153, § 1° da CRFB): o imposto será graduado em função da essencialidade do produto! Portanto, o IPI terá alíquotas diferenciadas, aplicando-as de acordo com a essencialidade do produto. A categorização da essencialidade é estabelecida pelas alíquotas do IPI definidas na Tabela de Incidência, regulamentadas pelo Decreto n° 7.660 de 23 de dezembro de 2011. Ocorre que a localização de um produto determinado na tabela de incidência do IPI se dá por meio da sua classificação estabelecida pela Nomenclatura Comum do Mercosul (NCM).
Decorre que a classificação dos produtos é fundamental para posicioná-lo de forma correta na NCM e, por decorrência, tributá-lo de forma a respeitar a essencialidade prevista na Constituição. A classificação dos produtos está disciplinada pelo Regulamento do Imposto sobre Produto Industrializado (RIPI), artigo 15 e seguintes do Decreto n° 7.212 de 2012.
Na clássica lição de Aliomar Baleeiro, essencialidade é a qualidade do que é essencial, do que é indispensável[1]. Esta essencialidade vincula-se aquilo que é indispensável para a manutenção de um padrão de vida mínimo e à garantia do bem-estar da sociedade[2].
Para que não se corra o risco de adentrar em seara altamente subjetivista, a definição daquilo que é básico e indispensável para a sociedade brasileira encontra-se insculpido na Constituição, enunciado no preâmbulo como os valores supremos, nomeadamente: “a liberdade, a segurança, o bem-estar, o desenvolvimento, a igualdade e a justiça”. Na sequência, a Constituição define como fundamento do Estado Democrático de Direito brasileiro a promoção da dignidade da pessoa humana (art. 1°, III, CRFB) e estabelece como objetivo fundamental a reduzir a marginalização (art. 3°, III) e promover o bem de todos (art. 3°, IV).
Pode-se dizer, portanto, que a Constituição estabelece um detalhado nível de prioridades a serem observadas para a promoção do bem de todos, revelando um noção básica do que seja essencial para o texto constitucional. É justamente no artigo 6° da Constituição, onde estão arrolados os direitos sociais assegurados ao indivíduo, que se encontra o seguinte rol:
“Art. 6º São direitos sociais a educação, a saúde, a alimentação, o trabalho, a moradia, o lazer, a segurança, a previdência social, a proteção à maternidade e à infância, a assistência aos desamparados, na forma desta Constituição”.
O texto constitucional define, portanto, os direitos sociais do cidadão, o que assegura essencialidade a tais direitos. Nesse sentido, a Constituição capta aquilo que é essencial para promoção de um estado de dignidade mínima, quando estabelece as necessidade vitais que devem ser asseguradas pelo salário mínimo, in verbis:
Art. 7°. São direitos dos trabalhadores urbanos e rurais, além de outros que visam à melhoria de sua condição social: (…) IV – salário mínimo , fixado em lei, nacionalmente unificado, capaz de atender a suas necessidades vitais básicas e às de sua família com moradia, alimentação, educação, saúde, lazer, vestuário, higiene, transporte e previdência social, com reajustes periódicos que lhe preservem o poder aquisitivo, sendo vedada sua vinculação para qualquer fim;
Desse modo, pode-se afirmar que há uma definição constitucional daquilo que pode ser considerado essencial a partir das normas antes reproduzidas, podendo-se dizer que os produtos que promovam estas necessidades vitais básicas são considerados essenciais[3].
Assim, não há como afastar que os produtos destinados à promover, preservar, restaurar a saúde do ser humano será necessariamente considerado essencial nos termos da Constituição. Com efeito, o texto constitucional utiliza a expressão “saúde” em 57 oportunidades, merecendo destaque os artigos 23, II, 24, XII, 34, VI, 35, III e 194. Os dispositivos mencionados informam a importância da saúde para o Estado Brasileiro e definem o compromisso que o Poder Público deve assumir para promovê-la, chegando ao detalhismo de definir o direito à saúde do seguinte modo:
Art. 196. A saúde é direito de todos e dever do Estado, garantido mediante políticas sociais e econômicas que visem à redução do risco de doença e de outros agravos e ao acesso universal e igualitário às ações e serviços para sua promoção, proteção e recuperação.
Resulta que o direito à saúde é consagrado como direito fundamental e compromisso do Estado em promovê-lo e assegurá-lo. Logo, a tributação não pode desconhecer este caráter fundamental do direito à saúde, devendo ser graduada de modo à promover a saúde e o bem estar do indivíduo. Nessa linha, quando se observa que a Constituição determina que o IPI será graduado de acordo com a essencialidade do produto, deve-se concluir que os produtos relacionados com a saúde humana são essenciais.
A classificação dos produtos é realizada por meio de um Sistema Hamonizado de Designação e Codificação de Mercadorias desenvolvido pela Organização Mundial das Aduanas (OMA) e incorporado ao ordenamento jurídico brasileiro por meio da Convenção Internacional sobre o Sistema Harmonizado de Designação e de Codificação de Mercadorias que foi aprovada pelo Decreto Legislativo n° 71/1988 e promulgada pelo Decreto n° 97.409/1988, produzindo efeitos a partir de 1° de janeiro de 1989.
A estrutura do Sistema Harmonizado é composta de códigos de 6 dígitos, sendo que os quatro primeiros dígitos indicam as posições e o quinto e sexto dígito representam as subposições de primeiro e segundo nível, respectivamente. O Sistema Harmonizado possui, portanto, a seguinte estrutura:
– Regras Gerais para a sua interpretação, num total de 6;
– Notas de Seção, de Capítulo e de subposição;
– Lista ordenada de posições e de subposições, apresentadas sistematicamente. compreendendo 21 Secções, 96 Capítulos e 1.224 posições, normalmente subdivididas em subposções.
O Sistema Harmonizado é aplicado ao Imposto sobre Produto Industrializado por força do artigo 10 da Lei n° 4.502/64 e regulamentado pelos artigos 15 e seguintes do Regulamento do Imposto sobre Produto Industrializado (RIPI), Decreto n° 7.212 de 2012 que assim estabelece:
DA CLASSIFICAÇÃO DOS PRODUTOS
Art. 15. Os produtos estão distribuídos na TIPI por Seções, Capítulos, Subcapítulos, Posições, Subposições, Itens e Subitens (Lei nº 4.502, de 1964, art. 10).
Art. 16. Far-se-á a classificação de conformidade com as Regras Gerais para Interpretação – RGI, Regras Gerais Complementares – RGC e Notas Complementares – NC, todas da Nomenclatura Comum do MERCOSUL – NCM, integrantes do seu texto (Lei nº 4.502, de 1964, art. 10).
Art. 17. As Notas Explicativas do Sistema Harmonizado de Designação e de Codificação de Mercadorias – NESH, do Conselho de Cooperação Aduaneira na versão luso-brasileira, efetuada pelo Grupo Binacional Brasil/Portugal, e suas alterações aprovadas pela Secretaria da Receita Federal do Brasil, constituem elementos subsidiários de caráter fundamental para a correta interpretação do conteúdo das Posições e Subposições, bem como das Notas de Seção, Capítulo, Posições e de Subposições da Nomenclatura do Sistema Harmonizado (Lei nº 4.502, de 1964, art. 10).
A Receita Federal editou a Instrução Normativa RFB n° 1.464, de 8 de maio de 2014 que dispôs sobre o processo de consulta sobre classificação fiscal de mercadorias que igualmente incorporou o mencionado Sistema de Harmonização, in verbis:
Art. 2º As soluções em processos de consulta que versem sobre classificação fiscal de mercadorias serão fundamentadas nas Regras Gerais para a Interpretação do Sistema Harmonizado (RGI/SH) da Convenção Internacional sobre o Sistema Harmonizado de Designação e de Codificação de Mercadorias, nas Regras Gerais Complementares do Mercosul (RGC), na Regra Geral Complementar da TIPI (RGC/TIPI), nos pareceres de classificação do Comitê do Sistema Harmonizado da Organização Mundial das Aduanas (OMA) e nos ditames do Mercosul, e, subsidiariamente, nas Notas Explicativas do Sistema Harmonizado (NESH).
O Sistema Harmonizado é complementado pelas regras próprias do Mercosul, bloco econômico do qual o Brasil é membro. Pelas regras do Mercosul, foi criada a Nomenclatura Comum do Mercosul (NCM) que acrescentou outros dois dígitos aos 6 originais da SH e ainda agregou as Regras Gerais Complementares RGC-1 e RGC-2, bem como Notas Complementares em algumas seções e capítulos.
Estas normas orientam a classificação dos produtos industrializados que, superada a fase classificatória com a identificação da posição adequada na NCM, passar-se-á à identificação da alíquota própria daquele determinado produto segundo a Tabela de Incidência do IPI (TIPI), instituída pelo Decreto n° 7.660 de 2011.
Seguindo a ordem estabelecida na legislação acima referida, inicia-se a análise pela RGI-1, considerada como regra fundamental. Consta no SH:
“Os títulos das Seções, Capítulos e Subcapítulos têm apenas valor indicativo. Para os efeitos legais, a classificação é determinada pelos textos das posições e das Notas de Seção e de Capítulo e, desde que não sejam contrárias aos textos das referidas posições e Notas, pelas Regras seguintes:”
Não obstante as regras acima referidas, não raras vezes, os contribuintes se veem envolvidos em discussões sobre a classificação fiscal de produtos e seu correto enquadramento fiscal. O Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (CARF) examinou, por exemplo, a discussão se Leie de Rosas é uma loção embelezadora ou um desodorante. No processo que chegou à 2ª Turma da 4ª Câmara da 3ª Seção do Carf, a fiscalização pretendia cobrar alíquota de 22 de IPI por entender que o produto era uma loção embelezadora com a função de limpar a pele.
A empresa, Cia. Brasileira de Produtos de Higiene e Toucador, por outro lado, utilizou a alíquota de 7 e alegou no Carf que o produto enquadra-se na categoria de desodorante corporal. Por unanimidade, o colegiado considerou como correta a classificação como desodorante. (Processo: 12897.000581/200968)
Na sua opinião, bala de borracha e gás lacrimogêneo são armas ou artefatos pirotécnicos? A 3ª Turma do Tribunal Regional Federal (TRF) da 3ª Região (SP) decidiu que balas de borracha e granadas de gás lacrimogêneo são armas. A discussão surgiu porque uma importadora pretendia afastar a classificação como arma para fazer incidir a alíquota menos gravosa. Na visão da Corte, pesou a lesividade do produto, não podendo afastar a classificação como arma. (Processo: 0015672-90.2013.4.03.6105)
Agora não haverá dúvida: a imagem acima reproduz um produto de confeitaria ou flocos de cereal? O CARF decidiu que as barras de cereal são produtos de confeitaria para efeitos de classificação fiscal, pois no entendimento do órgão a classificação abarca “outros produtos de confeitaria, sem cacau”, cuja alíquota de IPI é de 5. No recurso, a empresa defendeu a classificação do produto conforme o item 1904.20.00, relativo a “preparações alimentícias obtidas a partir de flocos de cereais”. (Processo: 10932.000075/2005-46)
E o popular calçado acima? Pode-se afirmar que Crocs é sapato impermeável ou sandálias de borracha? Em razão da dúvida, a fiscalização reteve o carregamento dos produtos no Porto de Santos por entender que a NCM correta deveria ser a destinada a sapatos impermeáveis e não aquela declarada pelo contribuinte que considerava sandália de borracha. Prevaleceu na 1ª Turma da 3ª Câmara da 3ª Seção do Carf a classificação realizada pela importadora. (Processo: 10314.720037/201562).
Muitos contribuintes com medo de tornar mais dificultosos seus processos de importação, acabam abdicando de suas pretensões em relação à correta classificação fiscal, assumindo a alíquota desejada pelo fisco em detrimento daquela que poderia ser mais adequada e menos onerosa. Não se trata de favorecer ou conceder benefício ao contribuinte. A classificação fiscal é um excelente exemplo complexidade da tributação e desnecessário custo de conformidade que no fim do dia é suportado pela sociedade brasileira que paga tributos mais altos que deveria porque não deseja melindrar a autoridade fazendária.
Estes exemplos ilustram o quão complexo é cumprir com a legislação tributária, pois todos os casos revelam situações que não deveriam ser judicializadas. A maior parcela dos contribuintes deseja apenas e tão somente recolher o tributo corretamente, mas divergências infundadas acabam gerando intermináveis conflitos. Enquanto o país gastar tempo e dinheiro para definir se crocs é sandália de borracha ou sapato impermeável ao invés de alocar preciosos e escassos recursos na produção de riqueza, estaremos condenados a ser motivo de piada e chacota.
n[1] BALEEIRO, Aliomar. Direito Tributário Brasileiro. 11 ed. Rio de Janeiro: Forense, 2004, p. 206. CANAZARO, Fábio. Essencialidade Tributária. Porto Alegre: Livraria do Advogado, 2015, p. 103.n[2] TILBERY, Henry. O conceito de Essencialidade como critério de tributação. In: Ruy Barbosa Nogueira (coord.). Estudos tributários. São Paulo: Resenha Tributária, 1974, p. 326. CANAZARO, Fábio. Essencialidade Tributária. Porto Alegre: Livraria do Advogado, 2015, p. 103.n[3] MELO, José Eduardo Soares. IPI – Teoria e Prática. São Paulo: Malheiros, 2009, p. 212. CANAZARO, Fábio. Essencialidade Tributária. Porto Alegre: Livraria do Advogado, 2015, p. 112.
