ITBI E HOLDING IMOBILIÁRIA: REPERCUSSÕES DO JULGAMENTO DO TEMA 796, STF
As estratégias de planejamento tributário e sucessório passam, muitas vezes, pela utilização de uma pessoa jurídica que administrará o patrimônio da família. Em outro artigo publicado, eu comentei a vantagem de utilizar uma pessoa jurídica para otimizar a tributação. Expliquei o tratamento tributário dos imóveis recebidos na pessoa jurídica à luz da tributação da renda. Neste artigo, pretendo abordar a questão envolvendo a transferência dos imóveis da pessoa física para a pessoa jurídica administradora do patrimônio que doravante será chamada de holding. Leia mais em: A HOLDING PODE GERAR REDUÇÃO DA CARGA TRIBUTÁRIA? No Brasil, a transmissão onerosa de bens imóveis se submete à incidência do Imposto sobre Transmissão de Bens Imóveis (ITBI), conforme preceitua o artigo 156, II da Constituição. Art. 156. Compete aos Municípios instituir impostos sobre: (…) II – transmissão “inter vivos”, a qualquer título, por ato oneroso, de bens imóveis, por natureza ou acessão física, e de direitos reais sobre imóveis, exceto os de garantia, bem como cessão de direitos a sua aquisição; Assim, sempre que se verificar uma transmissão onerosa de bem imóvel, deve-se recolher o ITBI em favor do Município em que registrado o imóvel. No entanto, a Constituição afastou a incidência do ITBI quando a transmissão se der por meio de uma operação societária. Vale reproduzir o texto: Art. 156. (…) § 2º O imposto previsto no inciso II: I – não incide sobre a transmissão de bens ou direitos incorporados ao patrimônio de pessoa jurídica em realização de capital, nem sobre a transmissão de bens ou direitos decorrente de fusão, incorporação, cisão ou extinção de pessoa jurídica, salvo se, nesses casos, a atividade preponderante do adquirente for a compra e venda desses bens ou direitos, locação de bens imóveis ou arrendamento mercantil; A chamada imunidade do ITBI ensejou inúmeras discussões sobre o seu real alcance. A jurisprudência havia consolidado entendimento que a imunidade não poderia ser aproveitada se a sociedade tivesse como atividade preponderante “a compra e venda desses bens ou direitos, locação de bens imóveis ou arrendamento mercantil“. O critério de preponderância utilizado pelos Tribunais sempre foi aquele fixado pelo Código Tributário Nacional: Art. 37. O disposto no artigo anterior não se aplica quando a pessoa jurídica adquirente tenha como atividade preponderante a venda ou locação de propriedade imobiliária ou a cessão de direitos relativos à sua aquisição. § 1º Considera-se caracterizada a atividade preponderante referida neste artigo quando mais de 50% (cinqüenta por cento) da receita operacional da pessoa jurídica adquirente, nos 2 (dois) anos anteriores e nos 2 (dois) anos subseqüentes à aquisição, decorrer de transações mencionadas neste artigo. § 2º Se a pessoa jurídica adquirente iniciar suas atividades após a aquisição, ou menos de 2 (dois) anos antes dela, apurar-se-á a preponderância referida no parágrafo anterior levando em conta os 3 (três) primeiros anos seguintes à data da aquisição. § 3º Verificada a preponderância referida neste artigo, tornar-se-á devido o imposto, nos termos da lei vigente à data da aquisição, sobre o valor do bem ou direito nessa data. § 4º O disposto neste artigo não se aplica à transmissão de bens ou direitos, quando realizada em conjunto com a da totalidade do patrimônio da pessoa jurídica alienante. O Superior Tribunal de Justiça ao apreciar a controvérsia sobre a norma, firmou orientação que a preponderância da atividade é um requisito para fruição da imunidade: PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. RECURSO ESPECIAL. ITBI. ISENÇÃO. TRANSMISSÃO DE BENS E DIREITOS INCORPORADOS AO CAPITAL SOCIAL DE PESSOA JURÍDICA. EXCEÇÃO. ATIVIDADE IMOBILIÁRIA PREPONDERANTE. NECESSIDADE DE CUMULAÇÃO POR QUATRO ANOS. INTERPRETAÇÃO LITERAL. RECURSO ESPECIAL NÃO PROVIDO. 1. Não incide ITBI sobre a transmissão de bens ou direitos incorporados ao patrimônio de pessoa jurídica em realização de capital, salvo se, nesses casos, a atividade preponderante do adquirente for a compra e venda desses bens ou direitos, locação de bens imóveis ou arrendamento mercantil. 2. Considera-se caracterizada a atividade preponderante quando mais de 50% da receita operacional da pessoa jurídica adquirente, nos 2 anos anteriores e nos 2 anos subsequentes à aquisição, decorrer de transações de venda ou locação de propriedade imobiliária ou a cessão de direitos relativos à sua aquisição. 3. O CTN prevê que a legislação tributária que disponha sobre isenção deve ser interpretada literalmente (art. 111). O legislador expressou a ideia de adição/soma, para definir o conceito de atividade preponderante para fins de imunidade de ITBI, não cabendo aos interpretes da lei ampliar/restringir o seu conceito. 4. Portanto, para que a atividade não seja considerada preponderante, é necessária a demonstração de que em todos os quatros anos, nos dois anos anteriores e nos dois subsequentes à operação de integralização do capital social, não houve a obtenção de receita operacional majoritariamente proveniente de fontes relacionadas a atividade imobiliária. 5. No caso em exame, os balanços dos anos de 2004 e 2005 demonstram a preponderância das receitas de atividades mobiliarias – o que é, inclusive, admitido pela recorrente -, o que afasta, por si só, a pretensão da imunidade tributária pretendida. 6. A atividade preponderante se caracteriza quando mais de 50% da receita operacional da adquirente, nos dois anos anteriores e nos dois anos subsequentes à aquisição, decorre de transações imobiliárias, de modo que, quaisquer transações imobiliárias que gerem receitas à adquirente, próprias ou não, devem ser levadas em consideração para efeitos da análise da atividade preponderante, não se restringindo às transações realizadas pela própria adquirente. 7. Conforme constou da decisão recorrida, a fiscalização concluiu que em 2004 e 2005 mais de metade do faturamento da empresa, nos dois períodos, resultou de atividade imobiliária, além de, em 2006 e 2007, ter receitas preponderantes de participação no resultado de controladas, cujos objetivos sociais são as mesmas atividades impeditivas ao reconhecimento da imunidade. 8. Portanto, a atividade preponderante restou evidenciada, diretamente e mediante participação em empresas controladas, com atividades da mesma natureza, o que impede a concessão da imunidade. 9. Recurso especial não provido. (REsp 1336827/RS, Rel. Ministro MAURO CAMPBELL MARQUES, SEGUNDA TURMA, julgado em 19/11/2015, DJe 27/11/2015) O tema ganhou novos contornos a partir do
É POSSÍVEL DISTRIBUIR LUCROS AOS SÓCIOS DE FORMA DIVERSA DA PARTICIPAÇÃO SOCIETÁRIA?
Embora muitos empreendedores sustentem o negócios de impacto social, sejamos sinceros: o objetivo de uma sociedade empresária é o lucro! É possível compatibilizar este objetivo com outros mais angelicais, mas se a sociedade não alcançar, em algum momento, o lucro, os demais objetivos serão mais difíceis de serem atingidos. É evidente que as pessoas reunem-se em sociedade em busca de propósito, em busca de realização, mas é igualmente verdadeiro afirmar que sem remuneração se torna inviável a manutenção do engajamento no negócio. Não adianta ser romântico, não vai funcionar. Uma forma de remunerar os sócios é por meio da fixação de pró-labore. Inclusive este é um tema que vou abordar mais tarde num artigo específico. A vantagem da fixação de pró-labore é conferir certeza e previsibilidade para os sócios e permitir que eles se organizem. Todavia, a fixação de pró-labore repercute no resultado do negócio, reduzindo o lucro a ser distribuído. Logo, o trade-off da utilização do pró-labore como ferramenta de remuneração acaba sendo a redução do resultado da empresa, o que pode dificultar a percepção da rentabilidade do negócio. Por outro lado, a estratégia pode se concentrar na distribuição do resultado aos sócios, de modo que quanto maior o resultado, maior será a remuneração e assim se promove o engajamento de todos na obtenção de melhores resultados. Ocorre que a distribuição de lucros normalmente leva em consideração a participação social detida por cada sócio. Esse regime de distribuição do resultado acaba premiando aquele sócio que possui maior fatia do capital social, mas que não necessariamente é o sócio mais envolvido na operação ou o sócio que está tendo o melhor desempenho. Então como resolver esse problema? É evidente que o melhor regime de incentivos é aquele que consegue sinalizar com clareza aos sócios as metas e as premia quando atingidas. Ao contrário do que muitos pensam, é possível pactuar entre os sócios uma distribuição de resultados desproporcional às quotas. Consta no artigo 1.007 do Código Civil: Art. 1.007. Salvo estipulação em contrário, o sócio participa dos lucros e das perdas, na proporção das respectivas quotas, mas aquele, cuja contribuição consiste em serviços, somente participa dos lucros na proporção da média do valor das quotas. Reside na “expressão salvo em contrário” a autorização para que o contrato social autorize os sócios a pactuarem em ata de reunião ou assembleia a forma como será distribuído o lucro, promovendo um melhor alinhamento do regime de incentivos para extrair melhores resultados nas relações societárias. Considero uma boa prática de governança capaz inclusive mitigar o conhecido problema de agência que trabalho no meu livro “Compliance & Governança Corporativa” Já fui consultado para esclarecer este tema, notadamente porque alguns empresários temem que tal prática possa ser compreendida pela Receita Federal como alguma manobra dissimulada. Sempre invoco para responder esta dúvida a SOLUÇÃO DE CONSULTA DISIT/SRRF06Nº 46, DE 24 DE MAIO DE 2010 que dispõe: ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA RETIDO NA FONTE – IRRF DISTRIBUIÇÃO DE LUCROS AOS SÓCIOS. ISENÇÃO. A distribuição de lucros aos sócios é isenta de imposto de renda (na fonte e na declaração dos beneficiários), contanto que sejam observadas as regras previstas na legislação de regência, atinentes à forma de tributação da pessoa jurídica. Estão abrangidos pela isenção os lucros distribuídos aos sócios de forma desproporcional à sua participação no capital social, desde que tal distribuição esteja devidamente estipulada pelas partes no contrato social, em conformidade com a legislação societária. Dispositivos Legais: Lei nº 9.249/1995, art. 10; Decreto nº 3.000/1999 – Regulamento do Imposto de Renda – RIR/99, art. 39, inc. XXIX; Lei nº 10.406/2002, arts. 997, incs. IV e VII, 1.007, 1.008, 1.053 e 1.054; IN nº 93/1997, art. 48, caput, e §§ 1º a 8º. ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS DISTRIBUIÇÃO DE LUCROS AOS SÓCIOS. NÃO INCIDÊNCIA. O sócio cotista que receba pro labore é segurado obrigatório do RGPS, na qualidade de contribuinte individual, havendo incidência de contribuição previdenciária sobre o pro labore por ele recebido. Não incide a contribuição previdenciária sobre os lucros distribuídos aos sócios quando houver discriminação entre a remuneração decorrente do trabalho (pro labore) e a proveniente do capital social (lucro) e tratar-se de resultado já apurado por meio de demonstração do resultado do exercício.- DRE. Estão abrangidos pela não incidência os lucros distribuídos aos sócios de forma desproporcional à sua participação no capital social, desde que tal distribuição esteja devidamente estipulada pelas partes no contrato social, em conformidade com a legislação societária. Dispositivos Legais: Lei nº 8.212/1991, art. 12, inc. V, alínea “f”; Decreto nº 3.048/1999 – Regulamento da Previdência Social – RPS, art. 201, caput e §§ 1º e 5º, incs. I e II; Lei nº 10.406/2002, arts. 997, incs. IV e VII, 1.007, 1.008, 1.053 e 1.054. Portanto, pode-se afirmar que é lícito convencionar a distribuição de lucros de forma a não observar os percentuais de participação societária de cada sócio, de modo a criar um regime de incentivo que seja mais eficiente e adequado aos objetivos de cada empresa.
AVALIAÇÃO DE HOLDING PARA APURAÇÃO DE ITCD
O planejamento sucessório envolve, em muitos casos, a utilização de uma pessoa jurídica para otimizar a gestão patrimonial e simplificar a transmissão dos bens quando aberta a sucessão. Ocorre que a determinação da base de cálculo do Imposto de Transmissão Causa Mortis e Doação (ITCD) é frequentemente realizada de forma equivocada pelos Estados. Para começar a conversa, é preciso estabelecer uma premissa: a tributação deve sempre pairar sobre bases reais. Em outras palavras, o Fisco pode tributar apenas a riqueza verdadeira, titulada pelo contribuinte e não uma riqueza fictícia. Essa premissa decorre da Constituição que estabelece o princípio da capacidade contributiva (art. 145, § 1° da CRFB). Durante alguns anos o Supremo Tribunal Federal defendeu a inaplicabilidade da norma aos tributos reais, por entender que não seria possível aferir a capacidade contributiva dos herdeiros. A orientação da Suprema Corte foi alterada para passar a permitir a graduação do ITCD de acordo com a variação do patrimônio transmitido. Em que pese a modificação tenha servido para justificar a utilização de alíquotas progressivas, isto é, favorecer os Estados, não se pode interpretar a Constituição em tiras (como diria o Min. Eros Grau), nem mesmo interpretá-la de forma unilateral a favorecer apenas um dos lados da relação jurídico tributária. Portanto, é preciso assentar a premissa: a incidência do ITCD deve pairar sobre bases reais, verdadeiras, ou seja, sobre a riqueza efetivamente ostentada pelo espólio. Esta premissa coloca em xeque todas as técnicas de apuração da base de cálculo de participações societárias que não levem em consideração as melhores práticas contábeis. Isso porque algumas Administrações Tributárias desconsideram os métodos tradicionais de avaliação de empresas e passam a criar, por meio de instrução normativa, suas próprias técnicas, como é o caso do Rio Grande do Sul. Tanto a Lei Estadual n° 8.821/89, quanto o Decreto n° 33.156/89, não definem o critério de avaliação de sociedades. O artigo 14, § 13 do Decreto n° 33.156/89 remete à regulamentação por parte do fisco estadual. A Receita Estadual, por sua vez, editou a Instrução Normativa DRP 45/1998. Na redação original, o item 6.4, Capítulo II, Título II da IN determinava a utilização do: “o Patrimônio Líquido atualizado acrescido de 50% da Receita Líquida média, anual e atualizada” para determinação da base de cálculo de empresas de capital fechado. Este critério era absurdo e não encontrava amparo em nenhum norma técnica contábil. O Tribunal de Justiça do RS afastou a aplicação do critério previsto na IN 45: APELAÇÃO CÍVEL. REMESSA NECESSÁRIA. MANDADO DE SEGURANÇA. TRIBUTÁRIO. ITCD. BASE DE CÁLCULO. TRANSFERÊNCIA DE DIREITOS E AÇÕES DE PESSOA JURÍDICA. ACRÉSCIMO AUTOMÁTICO SOBRE PATRIMÔNIO LÍQUIDO. ILEGALIDADE. CONCESSÃO DA ORDEM. MANUTENÇÃO. O mandado de segurança é o remédio constitucional apto a proteger direito líquido e certo, lesado ou ameaçado de lesão por ato de autoridade, consoante dispõem os artigos 5º, inciso LXIX da Constituição Federal, e 1º, da Lei nº 12.016/2009. No Mandado de Segurança não é admitida dilação probatória, sendo necessária a juntada de prova pré-constituída a demonstrar, de plano, o direito alegado. A expressão direito líquido e certo constante no art. 1º da Lei 12.016/2009, tem caráter nitidamente processual, visando garantir a sumariedade que é própria da ação constitucional. Em outras palavras, a questão duvidosa, que depender de dilação probatória, está excluída do âmbito do “writ”. Assim, o direito amparado pela ação de mandado de segurança é aquele que resulta de fato certo, que não desperte dúvidas e que não reclame produção ou cotejo de provas. In casu, mostra-se plenamente cabível a utilização deste instrumento para viabilizar a pretensão deduzida pela parte impetrante, uma vez que apenas busca discutir a legalidade do acréscimo de 50% sobre a receita líquida anual, média e atualizada da empresa, prevista na InstruçãoNormativaDRP 45/98, Título II, Capítulo II, Seção 6.0, item 6.4, para fins de apuração da base de cálculo do ITCD. A base de cálculo do ITCD é o valor venal dos bens ou direitos transmitidos, conforme preconiza o art. 38 do CTN e o art. 12 da Lei Estadual nº 8.812/89. Em se tratando de transmissão de direitos e ações de pessoa jurídica, deve ser considerado para a fixação da base de cálculo apenas a Receita Líquida média, anual e atualizada, sem o acréscimo de 50% (cinquenta por cento) previsto na IN DRP 45/98, Título II, Capítulo II, Seção, 6.0, item 6.4. Hipótese em que a instruçãonormativa extrapola o poder regulamentar, ao definir como critério de apuração da base de cálculo do ITCD a projeção de lucros futuros e não no valor venal do bem a ser transmitido na data da apuração. Além disso, trata-se de forma de majoração tributária, com a alteração da base de cálculo de imposto, promovida por instrumento normativo impróprio, em flagrante violação ao princípio da legalidade tributária, insculpida no art. 146, inciso III, alínea ‘a’, da Constituição Federal. Precedentes desta Corte. Manutenção da sentença que concedeu a ordem pleiteada. APELO DESPROVIDO. REMESSA NECESSÁRIA PREJUDICADA.(Apelação Cível, Nº 70084182112, Segunda Câmara Cível, Tribunal de Justiça do RS, Relator: Lúcia de Fátima Cerveira, Julgado em: 03-06-2020) PROCESSUAL CIVIL. APELAÇÃO. PRINCÍPIO DA DIALETICIDADE. ATENDIMENTO. ARTIGO 1.010, II E III, CPC/15. É de ser conhecida a apelação do Estado do Rio Grande do Sul, uma vez atendido ao princípio da dialeticidade, por impugnar, de forma específica, a motivação apresentada pela sentença, tal qual reclama o artigo 1.010, II e III, CPC/15. MANDADO DE SEGURANÇA. CABIMENTO. ARTIGO 1º, CAPUT, LEI Nº 12.016/09. Visando o mandado de segurança à proteção de direito líquido e certo da impetrante, consistente no estabelecimento de critérios de tributação em violação a ditames constitucionais e infraconstitucionais, especificamente quanto à base de cálculo do ITCMD, quanto ao que há prova pré-constituída, cabível o manejo do writ, nos exatos termos do artigo 1º, caput, Lei nº 12.019/09, não havendo cogitar de carência de ação. TRIBUTÁRIO. ITCMD. BASE DE CÁLCULO. ARTIGO 12, CAPUT E § 1.º, LEI ESTADUAL N.º 8.821/89. PRINCÍPIOS DA LEGALIDADE TRIBUTÁRIA E DA TIPICIDADE CERRADA. A base de cálculo do ITCMD está devidamente definida na Lei Estadual n.º 8.821/89, assim