SUBVENÇÃO PARA INVESTIMENTO: ENTENDA A NOVA ORIENTAÇÃO DA RECEITA FEDERAL

Desde 2017, a partir da edição da Lei Complementar n° 160, o tema “subvenção para investimento” referente aos incentivos fiscais de ICMS concedidos pelos Estados ganhou muito repercussão. Agora o tema ganha mais notoriedade desde a publicação da nova Solução de Consulta COSIT n° 40 de 22 de março de 2021. Entenda o tema e saiba como explorá-lo da melhor forma!

Em primeiro lugar, é preciso esclarecer a origem da controvérsia. Alguns Estados da Federação concedem “incentivos fiscais, benefícios fiscais ou financeiro-fiscais” que ensejaram inúmeras discussões perante o Judiciário. Pode-se resumir que muitos deles foram concedidos de forma irregular porque não gozavam da necessária aprovação no CONFAZ. O Supremo Tribunal Federal reconheceu a nulidade de tais regimes e, por via de consequência, ensejou a autuação de inúmeras empresas. O caos estava instaurado, já que o contribuinte não havia criado o imbróglio jurídico e acabaria sendo penalizado com autuações que decretariam o fechamento dos negócios. Foi então editada a Lei Complementar n° 160 de 7 de agosto de 2017 que estabeleceu um regime de transição em busca da observância da orientação firmada no Supremo Tribunal Federal. Este é o pano de fundo para chegarmos no tema do artigo. Era preciso esclarecer os motivos da edição da Lei Complementar n° 160/2017 que acabou por conferir nova interpretação ao tratamento contábil que deveria ser conferido aos referidos incentivos. Veja como foi disciplinado o tema:

Art. 9o O art. 30 da Lei no 12.973, de 13 de maio de 2014, passa a vigorar acrescido dos seguintes §§ 4o e 5o: (Parte mantida pelo Congresso Nacional)

“Art. 30. ………………………………………………………………………. ……………………………………………………………………………………. § 4o Os incentivos e os benefícios fiscais ou financeiro-fiscais relativos ao imposto previsto no inciso II do caput do art. 155 da Constituição Federal, concedidos pelos Estados e pelo Distrito Federal, são considerados subvenções para investimento, vedada a exigência de outros requisitos ou condições não previstos neste artigo.

§ 5o O disposto no § 4o deste artigo aplica-se inclusive aos processos administrativos e judiciais ainda não definitivamente julgados.”

O legislador buscou resolver outro problema decorrente da concessão dos incentivos. A Receita Federal entendia que tais benefícios deveriam ser adicionados à base de cálculo do Imposto de Renda da Pessoa Jurídica (IRPJ), assim como na base da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL). Este tema gerou um contencioso tributário expressivo, o que veio a ser pacificado com a interpretação dada pela Lei Complementar no artigo acima reproduzido. A norma refere expressamente aplicação retroativa, alcançando processos administrativos e judiciais que não tenham transitado em julgado. Trata-se de clara norma jurídica interpretativa que excepcionalmente pode ter efeito retroativo, consoante preconiza o artigo 106 do Código Tributário Nacional:

Art. 105. A legislação tributária aplica-se imediatamente aos fatos geradores futuros e aos pendentes, assim entendidos aqueles cuja ocorrência tenha tido início mas não esteja completa nos termos do artigo 116.

Art. 106. A lei aplica-se a ato ou fato pretérito:

I – em qualquer caso, quando seja expressamente interpretativa, excluída a aplicação de penalidade à infração dos dispositivos interpretados;

II – tratando-se de ato não definitivamente julgado:

a) quando deixe de defini-lo como infração;

b) quando deixe de tratá-lo como contrário a qualquer exigência de ação ou omissão, desde que não tenha sido fraudulento e não tenha implicado em falta de pagamento de tributo;

c) quando lhe comine penalidade menos severa que a prevista na lei vigente ao tempo da sua prática.

E por que havia dissenso sobre a classificação contábil dos incentivos? É que a Receita Federal possuía uma distinção de subvenção plasmada no Parecer Normativo (PN) CST no 112, de 1978, publicado no Diário Oficial da União de 11 de janeiro de 1979 que estabelecia a seguinte classificação:

– AS SUBVENÇÕES CORRENTES PARA CUSTEIO ou OPERAÇÃO integram o resultado operacional da pessoa jurídica; as SUBVENÇÕES PARA INVESTIMENTO, o resultado não operacional.

– SUBVENÇÕES PARA INVESTIMENTO são aquelas que apresentam características específicas, realçadas no presente parecer.

– As ISENÇÕES ou REDUÇÕES de impostos só se classificam como subvenções para investimento, se presentes todas as características exigidas para tal.

– As SUBVENÇÕES PARA INVESTIMENTO,se registradas Coito reserva de capital, não serão computadas na determinação do lucro real, desde que obedecidas as restrições para a utilização dessa reserva.

Em síntese, o parecer estabelecia que aquele aporte realizado por terceiros na empresa (ente público ou ente privado, pessoa física ou jurídica) que não caracterizaria empréstimo, nem AFAC, deveria ser tratado como subvenção. Esta, por sua vez, pode ser classificada como “subvenção correntes para custeio” e “subvenção para investimento”. A primeira deveria deveria ser computada na determinação do lucro real, já a segunda não. Qual era a orientação da Receita Federal para os incentivos? Evidente que tratava como subvenção para custeio, salvo raras exceções referidas no parecer acima mencionado.

A interpretação se baseava na previsão contida na Lei n° 4.506:/64 que assim dispunha:

Art. 44. Integram a receita bruta operacional:

I – O produto da venda dos bens e serviços nas transações ou operações de conta própria;

II – O resultado auferido nas operações de conta alheia;

III – As recuperações ou devoluções de custos, deduções ou provisões;

IV – As subvenções correntes, para custeio ou operação, recebidas de pessoas jurídicas de direito público ou privado, ou de pessoas naturais.

Já a subvenção para investimento era definida da seguinte forma pelo Decreto-lei n° 1.598/77:

Art 38 – Não serão computadas na determinação do lucro real as importâncias, creditadas a reservas de capital, que o contribuinte com a forma de companhia receber dos subscritores de valores mobiliários de sua emissão a título de: (…)

§ 2º – As subvenções para investimento, inclusive mediante isenção ou redução de impostos concedida como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos e as doações não serão computadas na determinação do lucro real, desde que:

a) registradas como reserva de capital, que somente poderá ser utilizada para absorver prejuízos ou ser incorporada ao capital social, observado o disposto no artigo 36 e seus parágrafos; ou

b) feitas em cumprimento de obrigação de garantir a exatidão do balanço do contribuinte e utilizadas para absorver superveniências passivas ou insuficiências ativas.

O texto veio a ser revogado e recebeu novo tratamento com a edição da Lei n° 12.973/2014 que assim dispôs:

Art. 30. As subvenções para investimento, inclusive mediante isenção ou redução de impostos, concedidas como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos e as doações feitas pelo poder público não serão computadas na determinação do lucro real, desde que seja registrada em reserva de lucros a que se refere o art. 195-A da Lei nº 6.404, de 15 de dezembro de 1976, que somente poderá ser utilizada para: (Vigência)

I – absorção de prejuízos, desde que anteriormente já tenham sido totalmente absorvidas as demais Reservas de Lucros, com exceção da Reserva Legal; ou

II – aumento do capital social.

§ 1º Na hipótese do inciso I do caput , a pessoa jurídica deverá recompor a reserva à medida que forem apurados lucros nos períodos subsequentes.

§ 2º As doações e subvenções de que trata o caput serão tributadas caso não seja observado o disposto no § 1º ou seja dada destinação diversa da que está prevista no caput , inclusive nas hipóteses de:

I – capitalização do valor e posterior restituição de capital aos sócios ou ao titular, mediante redução do capital social, hipótese em que a base para a incidência será o valor restituído, limitado ao valor total das exclusões decorrentes de doações ou subvenções governamentais para investimentos;

II – restituição de capital aos sócios ou ao titular, mediante redução do capital social, nos 5 (cinco) anos anteriores à data da doação ou da subvenção, com posterior capitalização do valor da doação ou da subvenção, hipótese em que a base para a incidência será o valor restituído, limitada ao valor total das exclusões decorrentes de doações ou de subvenções governamentais para investimentos; ou

III – integração à base de cálculo dos dividendos obrigatórios.

§ 3º Se, no período de apuração, a pessoa jurídica apurar prejuízo contábil ou lucro líquido contábil inferior à parcela decorrente de doações e de subvenções governamentais e, nesse caso, não puder ser constituída como parcela de lucros nos termos do caput , esta deverá ocorrer à medida que forem apurados lucros nos períodos subsequentes.

A controvérsia acabou por encerrar com a edição da Lei Complementar n° 160/2017 que acrescentou os parágrafos 4° e 5° no dispositivo acima, passando a determinar um novo tratamento para a matéria. Em razão da incerteza sobre o tema, a Receita Federal exarou a Solução de Consulta COSIT n° 145 de 15 de dezembro de 2020 que assim resumiu a controvérsia:

Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica – IRPJ

INCENTIVOS FISCAIS. INCENTIVOS E BENEFÍCIOS FISCAIS OU FINANCEIROS-FISCAIS RELATIVOS AO ICMS. SUBVENÇÃO PARA INVESTIMENTO. REQUISITOS E CONDIÇÕES.

A partir da Lei Complementar nº 160, de 2017, os incentivos e os benefícios fiscais ou financeiro-fiscais relativos ao ICMS, concedidos por estados e Distrito Federal e considerados subvenções para investimento por força do § 4º do art. 30 da Lei nº 12.973, de 2014, poderão deixar de ser computados na determinação do lucro real desde que observados os requisitos e as condições impostos pelo art. 30 da Lei nº 12.973, de 2014, dentre os quais, a necessidade de que tenham sido concedidos como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos.

Reforma a Solução de Consulta Cosit nº 11, de 4 de março de 2020.

Dispositivos Legais: Lei nº 12.973, de 2014, art. 30; Lei Complementar nº 160, de 2017, arts. 9º e 10; Parecer Normativo Cosit nº 112, de 1978; IN RFB nº 1.700, de 2017, art. 198, § 7º.

Assunto: Contribuição Social sobre o Lucro Líquido – CSLL

INCENTIVOS FISCAIS. INCENTIVOS E BENEFÍCIOS FISCAIS OU FINANCEIROS-FISCAIS RELATIVOS AO ICMS. SUBVENÇÃO PARA INVESTIMENTO. REQUISITOS E CONDIÇÕES.

A partir da Lei Complementar nº 160, de 2017, os incentivos e os benefícios fiscais ou financeiro-fiscais relativos ao ICMS, concedidos por estados e Distrito Federal e considerados subvenções para investimento por força do § 4º do art. 30 da Lei nº 12.973, de 2014, poderão deixar de ser computados na determinação da base de cálculo da CSLL apurada na forma do resultado do exercício desde que observados os requisitos e as condições impostos pelo art. 30 da Lei nº 12.973, de 2014, dentre os quais, a necessidade de que tenham sido concedidos como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos.

Reforma a Solução de Consulta Cosit nº 11, de 4 de março de 2020.

Dispositivos Legais: Lei nº 12.973, de 2014, arts. 30 e 50; Lei Complementar nº 160, de 2017, arts. 9º e 10; Parecer Normativo Cosit nº 112, de 1978; IN RFB nº 1.700, de 2017, art. 198, § 7º.

Assunto: Processo Administrativo Fiscal

É ineficaz a consulta, não produzindo efeitos, quando não versar sobre a interpretação de dispositivos da legislação tributária.

Dispositivos Legais: Decreto nº 70.235, de 1972, art. 52, I, c/c art. 46.

A solução acima acendeu o interesse sobre o tema e ensejou uma série de medidas por parte dos contribuintes que se encaixavam nas condições e poderiam finalmente dar o tratamento adequado para os incentivos recebidos. Eis que surge a nova solução de consulta e que, em síntese, confere uma interpretação mais ampla, admitindo o efeito retroativa do norma. Conforme se pode observar da ementa da Solução de Consulta COSIT n° 40:

Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica – IRPJ

INCENTIVOS FISCAIS. INCENTIVOS E BENEFÍCIOS FISCAIS OU FINANCEIROS-FISCAIS RELATIVOS AO ICMS. SUBVENÇÃO PARA INVESTIMENTO. LUCRO REAL. EXCLUSÃO. REQUISITOS E CONDIÇÕES. LEI COMPLEMENTAR Nº 160, DE 2017. RETROATIVIDADE. POSSIBILIDADE.

A partir da Lei Complementar nº 160, de 2017, os incentivos e os benefícios fiscais ou financeiro-fiscais relativos ao ICMS, concedidos por estados e Distrito Federal e considerados subvenções para investimento por força do § 4º do art. 30 da Lei nº 12.973, de 2014, poderão deixar de ser computados na determinação do lucro real desde que observados os requisitos e as condições impostos pelo art. 30 da Lei nº 12.973, de 2014, dentre os quais, a necessidade de que tenham sido concedidos como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos.

O disposto no §4º do art. 30 da Lei nº 12.973, de 2020, aplica-se retroativamente, nos termos do §5º desse mesmo artigo, não podendo desfazer a coisa julgada, e alcança os incentivos e benefícios fiscais instituídos por legislação estadual até a data de início da produção de efeitos da LC n° 160, de 2017.

Na hipótese em que o incentivo ou benefício fiscal ou financeiro-fiscal tenha sido concedido em desacordo com o rito estabelecido pela LC n° 24, de 1975, impõe-se que sejam observadas as exigências de registro e depósito, na Secretaria Executiva do Confaz, da documentação comprobatória correspondente aos atos concessivos dos incentivos/benefícios, a teor do versado no art. 3° da LC n° 160, de 2017.

Dispositivos Legais: Lei nº 12.973, de 2014, art. 30; Lei Complementar nº 160, de 2017, arts. 9º e 10; Parecer Normativo Cosit nº 112, de 1978; IN RFB nº 1.700, de 2017, art. 198, § 7º.

SOLUÇÃO DE CONSULTA PARCIALMENTE VINCULADA À SOLUÇÃO DE CONSULTA COSIT Nº 145, DE 15 DE DEZEMBRO DE 2020.

Assunto: Contribuição Social sobre o Lucro Líquido – CSLL

INCENTIVOS FISCAIS. INCENTIVOS E BENEFÍCIOS FISCAIS OU FINANCEIROS-FISCAIS RELATIVOS AO ICMS. SUBVENÇÃO PARA INVESTIMENTO. RESULTADO AJUSTADO. EXCLUSÃO. REQUISITOS E CONDIÇÕES. LEI COMPLEMENTAR Nº 160, DE 2017. RETROATIVIDADE. POSSIBILIDADE.

A partir da Lei Complementar nº 160, de 2017, os incentivos e os benefícios fiscais ou financeiro-fiscais relativos ao ICMS, concedidos por estados e Distrito Federal e considerados subvenções para investimento por força do § 4º do art. 30 da Lei nº 12.973, de 2014, poderão deixar de ser computados na determinação da base de cálculo da CSLL apurada na forma do resultado do exercício desde que observados os requisitos e as condições impostos pelo art. 30 da Lei nº 12.973, de 2014, dentre os quais, a necessidade de que tenham sido concedidos como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos.

O disposto no §4º do art. 30 da Lei nº 12.973, de 2020, aplica-se retroativamente, nos termos do §5º desse mesmo artigo, não podendo desfazer a coisa julgada, e alcança os incentivos e benefícios fiscais instituídos por legislação estadual até a data de início da produção de efeitos da LC n° 160, de 2017.

Na hipótese em que o incentivo ou benefício fiscal ou financeiro-fiscal tenha sido concedido em desacordo com o rito estabelecido pela LC n° 24, de 1975, impõe-se que sejam observadas as exigências de registro e depósito, na Secretaria Executiva do Confaz, da documentação comprobatória correspondente aos atos concessivos dos incentivos/benefícios, a teor do versado no art. 3° da LC n° 160, de 2017.

Dispositivos Legais: Lei nº 12.973, de 2014, arts. 30 e 50; Lei Complementar nº 160, de 2017, arts. 9º e 10; Parecer Normativo Cosit nº 112, de 1978; IN RFB nº 1.700, de 2017, art. 198, § 7º.

SOLUÇÃO DE CONSULTA PARCIALMENTE VINCULADA À SOLUÇÃO DE CONSULTA COSIT Nº 145, DE 15 DE DEZEMBRO DE 2020.

Assunto: Processo Administrativo Fiscal

CONSULTA TRIBUTÁRIA. INEFICÁCIA PARCIAL.

É ineficaz a parte da consulta que não identifica o dispositivo da legislação tributária e aduaneira sobre cuja aplicação haja dúvida.

Dispositivos Legais: Decreto nº 70.235, de 6 de março de 1972, arts. 46 e 52; Lei n.º 9.430, de 27 de dezembro de 1996, art. 48.

No ponto, a Solução de Consulta refere expressamente:

Constata-se que a nova realidade normativa alcança também os incentivos e benefícios fiscais instituídos por legislação estadual até a data de início da produção de efeitos da LC no 160, de 2017, ainda que concedidos em desacordo com o rito estabelecido pela LC no 24, de 1975. Para tanto, impõem- se que sejam observadas as exigências de registro e depósito, na Secretaria Executiva do Confaz, da documentação comprobatória correspondente aos atos concessivos dos incentivos/benefícios, a teor do versado no art. 3o da LC no 160, de 2017.

(…)

Sobre esse último tema, impende-se afirmar que o §4o do art. 30 da Lei no 12.973, de 2020, aplica-se retroativamente de acordo com o §5o desse mesmo artigo. Este, no entanto, não permitiu o desfazimento da coisa julgada.

Portanto, a posição da Receita Federal expressada na nova solução de consulta torna ainda mais claro o alcance da norma, admitindo a aplicação do novo regramento a situações pretéritas desde que não definitivamente julgadas.

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