Por Éderson Porto e Bruna Mattos
Os advogados que atuam nas áreas de direito imobiliário e família frequentemente se deparam com dúvidas envolvendo os tributos que incidem sobre as suas transações. O Imposto de Transmissão sobre Bens Imóveis (ITBI) e o Imposto sobre Transmissão Causa Mortis (ITCD) frequentemente atormentam os colegas que não são familiarizados com as discussões tributárias.
Recentemente fui convidado pela Comissão do Jovem Advogado da OAB/RS para responder, numa palestra, a uma série de dúvidas. Dado o caráter prático das questões formuladas entendi que deveria compartilhar os temas com aqueles que acompanham o meu blog.
A Constituição autoriza, aos Estados e Distrito Federal, tributar por meio do ITCD os seguintes fenômenos:
Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre:
I – transmissão causa mortis e doação, de quaisquer bens ou direitos;
O ITBI, de seu turno, incide nas transmissões de bens imóveis de forma onerosa, como claramente expresso na Constituição:
Art. 156. Compete aos Municípios instituir impostos sobre: (…)
II – transmissão “inter vivos”, a qualquer título, por ato oneroso, de bens imóveis, por natureza ou acessão física, e de direitos reais sobre imóveis, exceto os de garantia, bem como cessão de direitos a sua aquisição;
É preciso inicialmente estabelecer que a competência tributária fixada na Constituição e acima reproduzido é, ao mesmo tempo, ponto de partida e ponto de chegada. Em outras palavras, o limite da tributação deve ser extraído do texto da Constituição, não se admitindo que os entes federados tenham ampla discricionariedade. Por esse motivo, muitas das questões se resolvem no Supremo Tribunal Federal e outras tantas reclamam a uniformização desempenhada pelo Superior Tribunal de Justiça.
Para conferir o caráter prática, tal como realizado no evento referido, enfrento as questões em formado de perguntas e respostas, esperando que seja útil para os colegas e profissionais
1) Quando ocorre a incidência do ITBI?
Segundo estabelece a Constituição, o ITBI incide na transmissão da propriedade:
Art. 156. Compete aos Municípios instituir impostos sobre:
(…)
II – ,transmissão “inter vivos”, a qualquer título, por ato oneroso, de bens imóveis, por natureza ou acessão física, e de direitos reais sobre imóveis, exceto os de garantia, bem como cessão de direitos a sua aquisição
A cobrança do ITBI só é possível após transferência efetiva do imóvel, ou seja, somente quando celebrada a Escritura Pública de compra e venda. Essa questão foi analisada no ARE nº 1294969, com repercussão geral (Tema 1124) que assim se fixou:
“O fato gerador do imposto sobre transmissão inter vivos de bens imóveis (ITBI) somente ocorre com a efetiva transferência da propriedade imobiliária, que se dá mediante o registro”.
Portanto, os negócios jurídicos celebrados antes da efetiva transmissão não são suficientes para se considerar ocorrido o fato gerado, segundo orientação do STF no Tema 1124 acima reproduzido.
2. No caso da aquisição de imóvel “na planta”, é necessário o recolhimento do ITBI?
Tomando a orientação firmada no Tema 1124 do STF acima transcrito, não há falar em tributação da aquisição de imóvel na planta haja vista que nesta hipótese o negócio jurídico celebrado é um contrato de promessa de compra e venda na medida em que o imóvel ainda não foi concluído e muito provavelmente não houve a individualização da matrícula.
3. A promessa de cessão de direitos à aquisição de imóvel — quando o comprador de um imóvel na planta cede a futura propriedade para outro interessado, antes da entrega do bem — é fato gerador de Imposto de Transmissão de Bens Móveis e Imóveis (ITBI)?
A resposta é muito semelhante a questão anterior. O fato gerador do ITBI é a efetiva transmissão da propriedade, logo a cessão de direitos ou posição contratual não configura o fato gerador na interpretação conferida pelo STF ao artigo 156, II no Tema 1124.
4. Qual a base de cálculo do ITBI? O valor venal que serve como referência para a cobrança do IPTU ou o valor da operação de compra e venda? E caso haja divergência entre o valor arbitrado pelo Fisco e aquele que o contribuinte entende de direito, como proceder?
Segundo estabelece o Código Tributário Nacional:
Art. 38. A base de cálculo do imposto é o valor venal dos bens ou direitos transmitidos.
O conceito de valor venal há muito não envolve controvérsia, valendo trazer a lição clássica do mestre Aliomar Baleeiro:
“Valor venal é aquele que o imóvel alcançará para compra e venda à vista, segundo as condições usuais do mercado de imóveis”
No entendimento do STJ, A forma de apuração da base de cálculo e a modalidade de lançamento do IPTU e do ITBI são diversas, não sendo possível vincular os valores, que em regra serão diferentes, vale citar o precedente abaixo:
EXECUÇÃO FISCAL. ITBI. BASE DE CÁLCULO. VALOR VENAL DO IMÓVEL. IPTU. PLANTAS GENÉRICAS. APURAÇÃO DA BASE DE CÁLCULO POR ARBITRAMENTO ART. 148 DO CTN. POSSIBILIDADE. 1. A forma de apuração da base de cálculo e a modalidade de lançamento do IPTU e do ITBI são diversas, não sendo possível vincular os valores, que em regra serão diferentes. 2. É possível, mediante processo administrativo, arbitrar a base de cálculo desde que presentes os pressupostos autorizativos do artigo 148 do CTN, como ocorreu na espécie. 3. Agravo regimental não provido. (AgRg no REsp 1226872/SP, Rel. Ministro CASTRO MEIRA, SEGUNDA TURMA, julgado em 27/03/2012, DJe 23/04/2012)
Como referido no precedente, é facultado à Administração Tributária arbitrar o valor quando julgar inidôneo o valor, porém dever-se-ia observar os preceitos do artigo 148 do CTN:
Art. 148. Quando o cálculo do tributo tenha por base, ou tome em consideração, o valor ou o preço de bens, direitos, serviços ou atos jurídicos, a autoridade lançadora, mediante processo regular, arbitrará aquele valor ou preço, sempre que sejam omissos ou não mereçam fé as declarações ou os esclarecimentos prestados, ou os documentos expedidos pelo sujeito passivo ou pelo terceiro legalmente obrigado, ressalvada, em caso de contestação, avaliação contraditória, administrativa ou judicial.
Portanto, pode-se afirmar que a base de cálculo deve ser a riqueza verdadeira, a riqueza expressa no documento (escritura de compra e venda) e, em casos que a Administração reputar inidônea a informação, desconsiderá-la e arbitrar outro valor. Sempre, como assegurado no artigo 148 CTN, será assegurado o direito de avaliação contraditória.
5. Considerando que o ITCD é um tributo de competência Estadual, no Rio Grande do Sul, há hipóteses de isenção do recolhimento? Quais?
As isenções estão previstas no art. 7º da Lei Estadual nº 8.821/1989[2], sendo isento a transmissão de:
I – de imóvel urbano, desde que seu valor não ultrapasse o equivalente a 25.000 (vinte e cinco mil) UFIR e o recebedor seja ascendente, descendente ou cônjuge, ou a ele equiparado, do transmitente, não seja proprietário de outro imóvel e não receba mais do que um imóvel, por ocasião da transmissão;
II – decorrente da extinção de usufruto, de uso, de habitação e de servidão, quando o nuproprietário tenha sido o instituidor;
III – decorrente de doação em que o donatário for a União, o Estado do Rio Grande do Sul ou município deste Estado;
IV – de imóvel rural, desde que o recebedor seja ascendente, descendente ou cônjuge, ou a ele equiparado, do transmitente, e, simultaneamente, não seja proprietário de outro imóvel, não receba mais do que um imóvel de até 25 (vinte e cinco) hectares de terras por ocasião da transmissão e cujo valor não ultrapasse o equivalente a 35.000 (trinta e cinco mil) UFIR;
V – decorrente da extinção de usufruto, de uso, de habitação e de servidão, relativos a bens móveis e imóveis, títulos, créditos, ações, quotas e valores, de qualquer natureza, bem como direitos a eles relativos, quando houver sido: a) pago o imposto na transmissão da nua-propriedade; b) isenta do imposto, com base nos incisos I ou IV, a transmissão da nua-propriedade entre os mesmos transmitente e recebedor;
VI – decorrente de doação em que o donatário sejam os templos de qualquer culto; os partidos políticos, inclusive suas fundações; ou as entidades sindicais dos trabalhadores, instituições de educação e de assistência social, sem fins lucrativos;
VII – de roupas, de utensílios agrícolas de uso manual, bem como de móveis e aparelhos, de uso doméstico;
VIII – cujo valor do imposto devido constante no documento de arrecadação resulte em quantia inferior ao equivalente a 4 (quatro) UPF-RS;
IX – no período de 1º de janeiro de 2011 a 31 de dezembro de 2014, conforme relação de beneficiários, termos e condições previstos em instruções baixadas pela Receita Estadual, por doação de bens ou direitos, ocorrida no Brasil ou exterior, relacionada à realização das competições Copa das Confederações da FIFA de 2013 ou Copa do Mundo 2014.
6. Qual o termo inicial do prazo decadencial quinquenal de lançamento do ITCD, a data do óbito do “de cujus” ou o momento em que, nos autos do inventário, houve a comunicação ao Fisco?
O fato gerador do ITCD considera-se ocorrido:
(a) na transmissão causa mortis: quando da abertura da sucessão
(b) na transmissão pela doação: quando da celebração do negócio jurídico
O Supremo Tribunal Federal fixou entendimento sobre a aplicação da lei em relação ao ITCD:
Súmula 112
O imposto de transmissão “causa mortis” é devido pela alíquota vigente ao tempo da abertura da sucessão.
Súmula 113
O imposto de transmissão “causa mortis” é calculado sobre o valor dos bens na data da avaliação.
Súmula 114
O imposto de transmissão “causa mortis” não é exigível antes da homologação do cálculo.
O Superior Tribunal de Justiça possui orientação sobre a contagem do prazo decadencial que pode ser sintetizada no precedente abaixo:
TRIBUTÁRIO. IMPOSTO SOBRE TRANSMISSÃO CAUSA MORTIS E DOAÇÃO. DECADÊNCIA. TERMO INICIAL. ARROLAMENTO. HOMOLOGAÇÃO DA PARTILHA. AUSÊNCIA DE PAGAMENTO. ART. 173, I, DO CTN. 1. Trata-se de Recurso Especial no qual se discute o termo inicial da decadência para o lançamento do Imposto sobre Transmissão Causa Mortis e Doação – ITCMD.2. Tendo as instâncias ordinárias consignado que não houve pagamento antecipado do imposto, aplica-se à decadência o art. 173, I, do CTN, de modo que o seu termo inicial é o primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado, tal como pacificado pela Primeira Seção no regime dos recursos repetitivos (REsp 973.733/SC, Rel. Ministro Luiz Fux, Primeira Seção, julgado em 12.8.2009, DJe 18.9.2009).3. Na sistemática de apuração do ITCMD, há que observar, inicialmente, o disposto no art. 35, parágrafo único, do CTN, segundo o qual, nas transmissões causa mortis, ocorrem tantos fatos geradores distintos quantos sejam os herdeiros ou legatários. 4. Embora a herança seja transmitida, desde logo, com a abertura da sucessão (art. 1.784 do Código Civil), a exigibilidade do imposto sucessório fica na dependência da precisa identificação do patrimônio transferido e dos herdeiros ou legatários, para que sejam apurados os “tantos fatos geradores distintos” a que alude o citado parágrafo único do art. 35, sendo essa a lógica que inspirou a edição das Súmulas 112, 113 e 114 do STF. 5. O regime do ITCMD revela, portanto, que apenas com a prolação da sentença de homologação da partilha é possível identificar perfeitamente os aspectos material, pessoal e quantitativo da hipótese normativa, tornando possível a realização do lançamento (cf. REsp 752.808/RJ, Rel. Ministro Teori Albino Zavascki, Primeira Turma, julgado em 17.5.2007, DJ 4.6.2007, p. 306; AgRg no REsp 1257451/SP, Rel. Ministro Humberto Martins, Segunda Turma, julgado em 6.9.2011, DJe 13.9.2011). (REsp 1668100/SP, Rel. Ministro HERMAN BENJAMIN, SEGUNDA TURMA, julgado em 13/06/2017, DJe 20/06/2017)
Na hipótese da doação, o Superior Tribunal de Justiça enfrentou o tema ao fixar entendimento na sistemática dos recursos repetitivos. É o Tema 1.048, STJ:
No Imposto de Transmissão Causa Mortis e Doação, referente a doação não oportunamente declarada pelo contribuinte ao fisco estadual, a contagem do prazo decadencial tem início no primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado, observado o fato gerador, em conformidade com os artigos 144 e 173, I, ambos do CTN.
7. A falta de recolhimento do ITCD pode embaraçar a homologação da partilha? E se o juízo recusar a homologação, como proceder?
O Código Tributário Nacional prescreve que a regularidade fiscal é condição para que seja ultimado o inventário, consoante consta no artigo 192:
Art. 192. Nenhuma sentença de julgamento de partilha ou adjudicação será proferida sem prova da quitação de todos os tributos relativos aos bens do espólio, ou às suas rendas.
No entanto, o Superior Tribunal de Justiça excepciona o rito de arrolamento sumário, como se pode observar no precedente abaixo:
PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. ARROLAMENTO SUMÁRIO. TRIBUTOS INCIDENTES SOBRE OS BENS DO ESPÓLIO E DE SUAS RENDAS. COMPROVAÇÃO DE QUITAÇÃO. CONDIÇÃO PARA A SENTENÇA DE HOMOLOGAÇÃO DA PARTILHA. EXPEDIÇÃO DOS FORMAIS DE PARTILHA. PRÉVIO PAGAMENTO DO IMPOSTO DE TRANSMISSÃO. DESNECESSIDADE. 1. A sucessão causa mortis, independentemente do procedimento processual adotado, abrange os tributos relativos aos bens do espólio e às suas rendas, porquanto integrantes do passivo patrimonial deixado pelo de cujus, e constitui fato gerador do imposto de transmissão (ITCM). 2. Segundo o que dispõe o art. 192 do CTN, a comprovação da quitação dos tributos referentes aos bens do espólio e às suas rendas é condição sine quo non para que o magistrado proceda à homologação da partilha. 3. O CPC/1973, em seu art. 1.031, em conformidade com o art. 192 do CTN, exigia a prova de quitação dos tributos relativos aos bens do espólio e às suas rendas como condição para a homologação da partilha (caput) e o pagamento de todos os tributos devidos, aí incluído o imposto de transmissão, para a ultimação do processo, com a expedição e a entrega dos formais de partilha (§ 2º). 4. O novo Código de Processo Civil, em seu art. 659, § 2º, traz uma significativa mudança normativa no tocante ao procedimento de arrolamento sumário, ao deixar de condicionar a entrega dos formais de partilha ou da carta de adjudicação à prévia quitação dos tributos concernentes à transmissão patrimonial aos sucessores. 5. Essa inovação normativa, todavia, em nada altera a condição estabelecida no art. 192 do CTN, de modo que, no arrolamento sumário, o magistrado deve exigir a comprovação de quitação dos tributos relativos aos bens do espólio e às suas rendas para homologar a partilha e, na sequência, com o trânsito em julgado, expedir os títulos de transferência de domínio e encerrar o processo, independentemente do pagamento do imposto de transmissão. (…) (REsp 1704359/DF, Rel. Ministro GURGEL DE FARIA, PRIMEIRA TURMA, julgado em 28/08/2018, DJe 02/10/2018)
Não obstante a consolidação da orientação nas duas turmas que apreciam a matéria tributária, o STJ decidiu afetar a discussão a sistemática dos recursos repetitivos para uniformizar a matéria. No entanto, o tema foi afetado (tema 1.074) pelo STJ, que decidirá se há necessidade de se comprovar, no arrolamento sumário, o pagamento do ITCMD como condição para a homologação da partilha ou expedição da carta de adjudicação, à luz dos arts. 192 do CTN e 659, § 2º, do CPC/2015. Por essa razão, há determinação de suspensão do processamento de todos os processos pendentes, individuais ou coletivos, que versem acerca da questão delimitada e tramitem no território nacional
O problema pode ser resolvido com a previsão do CPC:
Art. 654. Pago o imposto de transmissão a título de morte e juntada aos autos certidão ou informação negativa de dívida para com a Fazenda Pública, o juiz julgará por sentença a partilha. Parágrafo único. A existência de dívida para com a Fazenda Pública não impedirá o julgamento da partilha, desde que o seu pagamento esteja devidamente garantido.
Significa que a garantia do débito com depósito em juízo opera a suspensão da exigibilidade do crédito tributário, nos termos do artigo 151, II do CTN, o que, aliado ao previsto no artigo 654, parágrafo único do CPC, pode resolver o andamento do inventário a despeito das discussões do ITCD.
8. Incide ITCD sobre os planos de previdência privada?
Os Estados da Federação possuem tratamento distinto. O ponto é que o negócio jurídico não está incluído na competência tributária do ITCD. Escrevi sobre o tema num artigo e apresentei precedentes que afastam a tributação.
9. É possível abater dívidas da base de cálculo do ITCD? Dívida com funeral, contratação de advogado?
A base de cálculo do ITCD, como de resto de todos os tributos, deve levar em consideração a riqueza efetivamente detida pelo contribuinte, em homenagem ao princípio da capacidade contributiva (art. 145, § 1° da Constituição). Logo, somente a riqueza existente, vale dizer, riqueza líquida. Não se pode considerar a riqueza bruta.
No entanto, as legislações estaduais, por vezes, vedam a dedução de despesas. Veja, por exemplo, a legislação gaúcha. A Lei Estadual n. 8.821/89 prevê no artigo 12, § 3º que
“Não serão deduzidos da base de cálculo do imposto os valores de quaisquer dívidas que onerem o bem, título ou crédito transmitido”
Ocorre que o Tribunal de Justiça proclamou a inconstitucionalidade do dispositivo no julgamento da ADI:
ADIN. LEI TRIBUTÁRIA ESTADUAL. IMPOSTO DE TRANSMISSÃO `CAUSA MORTIS¿ E DOAÇÃO – ‘ITCD’. EXCLUSÃO, DA BASE DE CÁLCULO, DÔS ÔNUS QUE GRAVAM O BEM. ART. 12, §3º DA LEI Nº 8.821/89, DO RIO GRANDE DO SUL, QUE MANDA EXCLUIR, DA BASE DE CÁLCULO DO ITCD, O VALOR DOS ÔNUS REAIS QUE GRAVAM O BEM TRANSMITIDO. INCONSTITUCIONALIDADE. Preliminares de inépcia da inicial e incompetência da Corte rejeitadas, tendo em vista orientação segura do Supremo a respeito da matéria. O art. 140 ¿caput¿ da Carta Estadual, ratificando as disposições do art 8º, reproduz as normas da Carta Federal, acerca da matéria tributária, ensejando que a Corte Estadual possa conhecer e julgar a matéria, com possibilidade de recurso extraordinário. É inconstitucional o § 3º do art. 12 da Lei nº 8.821 do Estado do RS, por vedar a exclusão, da base de cálculo, do Imposto de Transmissão ¨Causa Mortis¨ e Doação (ITCD), do valor das dívidas que oneram o bem, título ou crédito transmitido, porquanto, a teor do disposto no art. 38 do Código Tributário Nacional, o que se tributa (base de cálculo) é, tão-somente, o valor patrimonial líquido transmitido (ativo menos passivo). Inteligência dos arts. 145, §1º, 155, I, e 150, IV da Carta Federal, dos arts. 38 e 110 do CTN, e do art. 145, I, da Constituição Estadual. Ofensa aos princípios da capacidade contributiva, da proibição de confisco e da razoabilidade. Precedente jurisprudencial. Afronta aos artigos 145, §1º e 150, IV da Carta Federal e arts. 8º, 19, ¿caput¿ e 140, ¿caput¿ da Constituição Estadual. Ação julgada procedente.(Ação Direta de Inconstitucionalidade, Nº 70007457880, Tribunal Pleno, Tribunal de Justiça do RS, Relator: Vasco Della Giustina, Julgado em: 31-05-2004).
A partir deste julgado, a Corte passou a admitir a dedução de despesas para a apuração da base de cálculo do ITCD. Veja o precedente:
AÇÃO DE SEPARAÇÃO CONSENSUAL. ITCD. BASE DE CÁLCULO SOBRE IMÓVEL FINANCIADO. INCONSTITUCIONALIDADE DO § 3º DO ART. 12 DA LEI ESTADUAL N. 8.821/89. Tendo em vista a declaração da inconstitucionalidade do § 3º do art. 12 da Lei Estadual n. 8.821/89, pelo Órgão Especial desta Corte, deverão ser deduzidos da base de cálculo do Imposto de Transmissão Causa Mortis e Doação – ITCD – os valores das dívidas que oneram o bem. Agravo de Instrumento desprovido.(Agravo de Instrumento, Nº 70039018650, Sétima Câmara Cível, Tribunal de Justiça do RS, Relator: Jorge Luís Dall’Agnol, Julgado em: 23-02-2011)
Tem-se que as despesas com o funeral, por exemplo, sairão do montante da herança (art. 1.998, CC) e, portanto, deverão ser abatidas da base de cálculo do ITCD.
Com relação aos custos com a contratação de advogado pelo inventariante, a súmula 115 do STF dispõe que: “os honorários do advogado contratado pelo inventariante, com a homologação do juiz, não incide o imposto de transmissão causa mortis”.
Sobre o tema, o STF também já se manifestou favoravelmente aos contribuintes, entendendo que o ITCD só pode incidir sobre o valor efetivamente transmitido aos herdeiros, excluindo as dívidas.
n[1] Prefeitura de Porto Alegre. Fazenda. ITBI. Disponível em: https://www2.portoalegre.rs.gov.br/smf/default.php?p_secao=167. Acesso em: 21 jul. 2021.n[2] Lei Estadual nº 8.821, 27 de janeiro de 1989. Institui o Imposto sobre a Transmissão, “Causa Mortis” e Doação, de quaisquer bens ou direitos. Disponível em: http://www.al.rs.gov.br/FileRepository/repLegisComp/Lei{4d8a33db6a4f8be63685ca5f99243683488ab0823bc8dec57f535eb4999d33da}20n{4d8a33db6a4f8be63685ca5f99243683488ab0823bc8dec57f535eb4999d33da}C2{4d8a33db6a4f8be63685ca5f99243683488ab0823bc8dec57f535eb4999d33da}BA{4d8a33db6a4f8be63685ca5f99243683488ab0823bc8dec57f535eb4999d33da}2008.821.pdf. Acesso em: 21 jul. 2021.n[3] Colégio Registral Rio Grande do Sul. Divórcio-partilha. Disponível em: https://www.colegioregistralrs.org.br/registro_civil_de_pe/divorcio-partilha/. Acesso em 21 jul. 2021.n[4] Lei Estadual nº 8.821, 27 de janeiro de 1989. Institui o Imposto sobre a Transmissão, “Causa Mortis” e Doação, de quaisquer bens ou direitos. Disponível em: http://www.al.rs.gov.br/FileRepository/repLegisComp/Lei{4d8a33db6a4f8be63685ca5f99243683488ab0823bc8dec57f535eb4999d33da}20n{4d8a33db6a4f8be63685ca5f99243683488ab0823bc8dec57f535eb4999d33da}C2{4d8a33db6a4f8be63685ca5f99243683488ab0823bc8dec57f535eb4999d33da}BA{4d8a33db6a4f8be63685ca5f99243683488ab0823bc8dec57f535eb4999d33da}2008.821.pdf. Acesso em: 21 jul. 2021.
Por fim, compartilho a apresentação que fiz no evento mencionado para quem tiver interesse: