A atenção da comunidade jurídica, notadamente daqueles que atuam com Direito Tributário, esteve voltada nos últimos anos ao desfecho do julgamento do Recurso Extraordinário n° 574.706, afetado pela sistemática da Repercussão Geral, Tema n° 69, pelo Supremo Tribunal Federal, apelidada de Tese do Século.
RECURSO EXTRAORDINÁRIO COM REPERCUSSÃO GERAL. EXCLUSÃO DO ICMS NA BASE DE CÁLCULO DO PIS E COFINS. DEFINIÇÃO DE FATURAMENTO. APURAÇÃO ESCRITURAL DO ICMS E REGIME DE NÃO CUMULATIVIDADE. RECURSO PROVIDO. 1. Inviável a apuração do ICMS tomando-se cada mercadoria ou serviço e a correspondente cadeia, adota-se o sistema de apuração contábil. O montante de ICMS a recolher é apurado mês a mês, considerando-se o total de créditos decorrentes de aquisições e o total de débitos gerados nas saídas de mercadorias ou serviços: análise contábil ou escritural do ICMS. 2. A análise jurídica do princípio da não cumulatividade aplicado ao ICMS há de atentar ao disposto no art. 155, § 2º, inc. I, da Constituição da República, cumprindo-se o princípio da não cumulatividade a cada operação. 3. O regime da não cumulatividade impõe concluir, conquanto se tenha a escrituração da parcela ainda a se compensar do ICMS, não se incluir todo ele na definição de faturamento aproveitado por este Supremo Tribunal Federal. O ICMS não compõe a base de cálculo para incidência do PIS e da COFINS. 3. Se o art. 3º, § 2º, inc. I, in fine, da Lei n. 9.718/1998 excluiu da base de cálculo daquelas contribuições sociais o ICMS transferido integralmente para os Estados, deve ser enfatizado que não há como se excluir a transferência parcial decorrente do regime de não cumulatividade em determinado momento da dinâmica das operações. 4. Recurso provido para excluir o ICMS da base de cálculo da contribuição ao PIS e da COFINS.
(RE 574706, Relator(a): CÁRMEN LÚCIA, Tribunal Pleno, julgado em 15/03/2017, ACÓRDÃO ELETRÔNICO REPERCUSSÃO GERAL – MÉRITO DJe-223 DIVULG 29-09-2017 PUBLIC 02-10-2017)
E não era por menos. A discussão possuía impacto bilionários nos cofres públicos (A Fazenda informava impacto de R$ 258 bilhões) e, por outro lado, teria a capacidade de impactar em praticamente todos os contribuintes pessoa jurídica (desonerar os contribuintes em cifra aproximadamente semelhante).
Em 15 de março de 2017, a Corte havia apreciado a matéria de fundo e definido a tese nos seguintes termos: “O ICMS não compõe a base de cálculo para a incidência do PIS e da Cofins”
Não obstante o resultado, a Fazenda Nacional apresentou embargos de declaração que postulava, de forma inusual, a modulação dos efeitos da declaração de inconstitucionalidade.
No julgamento ocorrido em 13 de maio de 2021, a Corte apreciou os embargos e decidiu, por maioria, modular os efeitos da decisão nos seguintes termos:
“O Tribunal, por maioria, acolheu, em parte, os embargos de declaração, para modular os efeitos do julgado cuja produção haverá de se dar após 15.3.2017 – data em que julgado o RE nº 574.706 e fixada a tese com repercussão geral “O ICMS não compõe a base de cálculo para fins de incidência do PIS e da COFINS” -, ressalvadas as ações judiciais e administrativas protocoladas até a data da sessão em que proferido o julgamento, vencidos os Ministros Edson Fachin, Rosa Weber e Marco Aurélio. Por maioria, rejeitou os embargos quanto à alegação de omissão, obscuridade ou contradição e, no ponto relativo ao ICMS excluído da base de cálculo das contribuições PIS-COFINS, prevaleceu o entendimento de que se trata do ICMS destacado, vencidos os Ministros Nunes Marques, Roberto Barroso e Gilmar Mendes. Tudo nos termos do voto da Relatora. Presidência do Ministro Luiz Fux. Plenário, 13.05.2021 (Sessão realizada por videoconferência – Resolução 672/2020/STF)
Encerrada a sessão de julgamento, a Corte imaginava ter pacificado a discussão e conferido segurança jurídica em torno do julgamento de um dos temas mais impactantes dos últimos anos. No entanto, as dúvidas dos contribuintes não se encerraram com o julgamento e pululam novas teses encampadas pelo fisco para questionar o resultado obtido pelos contribuintes. Neste artigo procuro enfrentar a questão envolvendo a coisa julgada e eventual manejo de ação rescisória por parte da Fazenda Nacional a partir da modulação fixada pelo Supremo Tribunal Federal.
Considerando que a Corte fixou como marco temporal para produção de efeitos a data de 17/03/2017, surge a dúvida: os contribuintes que postularam períodos anteriores estariam em risco? Vou tentar responder de forma didática:
(A) AÇÕES AJUIZADAS ANTERIORMENTE A DATA DE 17/03/2017:
Os contribuintes que estão enquadrados neste grupo podem se considerar protegidos pela modulação proposta pela Mina. Cármem Lúcia. A Corte expressamente ressalvou as ações ajuizadas anteriormente envolvendo competências anteriores à data da modulação. Portanto, as ações ajuizadas até esta data, tenham transitado em julgado ou não, estão amparadas pela modulação realizada, não havendo com o que se preocupar.
(B) AÇÕES AJUIZADAS APÓS A DATA DE 17/03/2017:
Os contribuintes que ajuizaram ações em data posterior à 17/03/2017 foram impactados pela modulação levada a efeito pela Suprema Corte. Aqui é preciso estabelecer nova divisão para esclarecimentos e fins didáticos.
(B.1) AÇÕES AJUIZADAS APÓS 17/03/2017 SEM TRÂNSITO EM JULGADO
Este grupo de contribuintes foram os mais impactados pela decisão, pois seus pleitos passarão a sofrer a modulação proposta pelo STF. Considerando que os casos estavam tramitando ou estavam sobrestados nas Cortes Regionais, ao retomarem o julgamento acabarão sofrendo a incidência dos limites impostos. Significa dizer que o pleito de compensação ou restituição sobre competências anteriores à 17/03/2017 foram fulminados, enquanto que as competências posteriores restaram asseguradas.
(B.2) AÇÕES AJUIZADAS APÓS 17/03/2017 COM TRÂNSITO EM JULGADO
Reside neste grupo de contribuintes o foco do artigo. Ações ajuizadas posteriores a 17/03/2017 que tiveram o trânsito em julgado certificado e que versam sobre competências anteriores a 17/03/2017. Estariam estes contribuintes sujeitos à revisão do seu julgado pelo manejo de Ação Rescisória pelo Supremo Tribunal Federal?
A preocupação não é sem motivo. A Comissão de Valores Mobiliário elaborou ofício (Ofício-Circular/CVM/SNC/SEP/ nº 01, de 2019) que, dentre outros temas, orientava o tratamento contábil para as empresas que obtiveram vitória sobre o Tema n° 69, STF. No referido documento, é afirmado textualmente o risco da Fazenda Nacional ajuizar ações rescisórias.
Adianto que minha resposta direta e objetiva é que não cabe ação rescisória para estas hipóteses. Explico.
O instituto da coisa julgada é uma conquista civilizatória! Na medida em que o Direito visa promover a paz social e pacificar os conflitos, é preciso que toda e qualquer controvérsia tenha um ponto final! Não é compatível com o postulado da segurança jurídica a eternização dos conflitos. Ainda que em alguns casos a solução oferecida pelo Poder Judiciário não seja a mais adequada, ainda que em alguns casos se verifique uma decisão injusta, é imprescindível se estabelecer um ponto final para o litígio. Portanto, esgotada a última oportunidade de recurso, alcança-se a estabilização do litígio a partir da formação da coisa julgada. Dispõe o Código de Processo Civil:
Art. 502. Denomina-se coisa julgada material a autoridade que torna imutável e indiscutível a decisão de mérito não mais sujeita a recurso.
Pode-se afirmar, portanto, que a coisa julgada é elemento de existência do estado democrático de direito.[1]e [2]. A importância do instituto de direito processual é reconhecida pela Constituição que assegura estabilidade às relações jurídicas protegendo a coisa julgada inclusive do próprio legislador:
Art. 5°. (…) XXXVI – a lei não prejudicará o direito adquirido, o ato jurídico perfeito e a coisa julgada;
Desprestigiar o instituto da coisa julgada, significa, em última análise, ferir de morte a cláusula constitucional do Estado de Direito. Sob a pretensão de “derrubar o mito de que a coisa julgada faz do preto, branco e do quadrado, redondo”, implica, necessariamente, o desprezo ao estado democrático de direito. A destruição da base fundamental do Estado Democrático do Direito, vulnerando um de seus elementos de existência que é a coisa julgada material, é verdadeiramente a aniquilação do regime democrático (palavras de Nelson Nery Jr em parecer jurídico sobre o tema).
No entanto, há hipóteses de rescisão do julgado. De forma acertada, o sistema jurídico contempla a possibilidade de invalidação de decisão quando presentes as estritas hipóteses contempladas no diploma processual. Vale transcrever:
Art. 966. A decisão de mérito, transitada em julgado, pode ser rescindida quando:
I – se verificar que foi proferida por força de prevaricação, concussão ou corrupção do juiz;
II – for proferida por juiz impedido ou por juízo absolutamente incompetente;
III – resultar de dolo ou coação da parte vencedora em detrimento da parte vencida ou, ainda, de simulação ou colusão entre as partes, a fim de fraudar a lei;
IV – ofender a coisa julgada;
V – violar manifestamente norma jurídica;
VI – for fundada em prova cuja falsidade tenha sido apurada em processo criminal ou venha a ser demonstrada na própria ação rescisória;
VII – obtiver o autor, posteriormente ao trânsito em julgado, prova nova cuja existência ignorava ou de que não pôde fazer uso, capaz, por si só, de lhe assegurar pronunciamento favorável;
VIII – for fundada em erro de fato verificável do exame dos autos.
§ 1º Há erro de fato quando a decisão rescindenda admitir fato inexistente ou quando considerar inexistente fato efetivamente ocorrido, sendo indispensável, em ambos os casos, que o fato não represente ponto controvertido sobre o qual o juiz deveria ter se pronunciado.
§ 2º Nas hipóteses previstas nos incisos do caput , será rescindível a decisão transitada em julgado que, embora não seja de mérito, impeça:
I – nova propositura da demanda; ou
II – admissibilidade do recurso correspondente.
§ 3º A ação rescisória pode ter por objeto apenas 1 (um) capítulo da decisão.
§ 4º Os atos de disposição de direitos, praticados pelas partes ou por outros participantes do processo e homologados pelo juízo, bem como os atos homologatórios praticados no curso da execução, estão sujeitos à anulação, nos termos da lei.
§ 5º Cabe ação rescisória, com fundamento no inciso V do caput deste artigo, contra decisão baseada em enunciado de súmula ou acórdão proferido em julgamento de casos repetitivos que não tenha considerado a existência de distinção entre a questão discutida no processo e o padrão decisório que lhe deu fundamento. (Incluído pela Lei nº 13.256, de 2016) (Vigência)
§ 6º Quando a ação rescisória fundar-se na hipótese do § 5º deste artigo, caberá ao autor, sob pena de inépcia, demonstrar, fundamentadamente, tratar-se de situação particularizada por hipótese fática distinta ou de questão jurídica não examinada, a impor outra solução jurídica.
A pergunta que se coloca é: o grupo de contribuintes impactados pela modulação estão sujeitos à ação rescisória? Como disse, não vislumbro cabimento.
Em primeiro lugar, é preciso observar que o manejo da ação rescisória possui prazo decadencial de 2 anos (art. 975, CPC):
Art. 975. O direito à rescisão se extingue em 2 (dois) anos contados do trânsito em julgado da última decisão proferida no processo.
§ 1º Prorroga-se até o primeiro dia útil imediatamente subsequente o prazo a que se refere o caput , quando expirar durante férias forenses, recesso, feriados ou em dia em que não houver expediente forense.
§ 2º Se fundada a ação no inciso VII do art. 966, o termo inicial do prazo será a data de descoberta da prova nova, observado o prazo máximo de 5 (cinco) anos, contado do trânsito em julgado da última decisão proferida no processo.
§ 3º Nas hipóteses de simulação ou de colusão das partes, o prazo começa a contar, para o terceiro prejudicado e para o Ministério Público, que não interveio no processo, a partir do momento em que têm ciência da simulação ou da colusão.
Não obstante o prazo decadencial que configura um óbice formal, no mérito, a demanda não se afigura cabível.
O Supremo Tribunal Federal possui orientação antiga consolidada no enunciado da Súmula 343:
“Não cabe ação rescisória por ofensa a literal disposição de lei, quando a decisão rescindenda se tiver baseado em texto legal de interpretação controvertida nos tribunais”
No caso concreto, é inegável reconhecer que a questão envolvia controvérsia na jurisprudência. Porém, é preciso igualmente estabelecer que a orientação do Supremo Tribunal Federal já estava orientada em alinhamento ao Tema n° 69 desde o início dos anos 2000. Precedentes isolados sinalizavam que a base de cálculo das contribuições não comportavam a inclusão de outros tributos. Por todos vale citar os seguintes precedentes: Recursos Extraordinários ns. 346.084, 358.273, 357.950 e 390.840. Merece destaque o julgamento do RE n ° 240.785 em 2014:
TRIBUTO – BASE DE INCIDÊNCIA – CUMULAÇÃO – IMPROPRIEDADE. Não bastasse a ordem natural das coisas, o arcabouço jurídico constitucional inviabiliza a tomada de valor alusivo a certo tributo como base de incidência de outro. COFINS – BASE DE INCIDÊNCIA – FATURAMENTO – ICMS. O que relativo a título de Imposto sobre a Circulação de Mercadorias e a Prestação de Serviços não compõe a base de incidência da Cofins, porque estranho ao conceito de faturamento. (RE 240785, Relator(a): MARCO AURÉLIO, Tribunal Pleno, julgado em 08/10/2014, DJe-246 DIVULG 15-12-2014 PUBLIC 16-12-2014 EMENT VOL-02762-01 PP-00001)
Portanto, não se pode dizer que no âmbito do Supremo Tribunal Federal houvesse controvérsia ou que houvesse razoável dúvida sobre a constitucionalidade da inclusão do ICMS na base de cálculo de PIS e COFINS. Pelo contrário! Havia considerável previsibilidade na orientação que efetivamente veio a ser confirmar em 2017. Logo, desconsiderar este contexto, pode conduzir a interpretação completamente equivocada do relevante papel da ação rescisória.
Ainda que se admitisse controvérsia (o que já demonstrei que não havia), a orientação dos Tribunais é de que mesmo quando há mutação jurisprudencial não se revela cabível a ação rescisória:
“A pacificação da jurisprudência desta Corte em sentido contrário e posteriormente ao acórdão rescindendo não afasta a aplicação do enunciado n. 343 da Súmula do STF” (RESP 736650/MT, Relator Ministro ANTONIO CARLOS FERREIRA, CORTE ESPECIAL, DJe 1/9/2014).
No voto, o Min. Antonio Carlos Ferreira esclarece que:
2. A data relevante para se aferir se o acórdão rescindendo é passível de rescisão, em face do óbice da Súmula 343/STF, é a data em que foi ele prolatado e não a respectivo do trânsito em julgado, que pode ter sido bastante posterior, em função de recurso julgado insusceptível de conhecimento.
Para encerrar e espancar de vez o cabimento de eventual rescisória sobre o Tema 69, STF, vale invocar o precedente formado no Supremo Tribunal Federal consolidado no Tema em Repercussão Geral n° 136. O Supremo Tribunal Federal reafirmou sua jurisprudência sobre o não cabimento de ação rescisória quando o acórdão estiver em harmonia com a jurisprudência firmada pela Corte na época, ainda que ocorra mudança posterior do entendimento sobre a matéria. Por unanimidade, o colegiado não conheceu da Ação Rescisória n° 2297 e manteve decisão no Recurso Extraordinário n° 350446, em que o Plenário considerou possível a compensação de créditos do Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI) na aquisição de insumos favorecidos pela alíquota zero. No julgamento do RE, o STF manteve a decisão do Tribunal Regional Federal da 4ª Região que reconheceu à Nutriara Alimentos Ltda. o direito a abatimento do IPI nessa hipótese. Na rescisória, a União visava desconstituir esse acórdão, com o argumento de que, até 2017, a jurisprudência do STF admitia o creditamento do IPI, mas esse entendimento fora revertido. O colegiado acompanhou integralmente o voto do relator, ministro Edson Fachin, pela aplicabilidade, ao caso, da Súmula 343 do STF, que afasta o cabimento da ação rescisória contra decisão baseada em texto legal de interpretação controvertida nos tribunais e proferidas em harmonia com a jurisprudência do STF, mesmo que ocorra alteração posterior. Embora reconhecendo que houve mudança jurisprudencial sobre a possibilidade do creditamento do tributo, o ministro afirmou que o acórdão não pode ser revisto por esse motivo, em observância ao princípio da segurança jurídica e da coisa julgada. Esse entendimento, segundo ele, foi assentado no julgamento do RE 590809, também a respeito do creditamento de IPI pela aquisição de insumos isentos, não tributados ou sujeitos à alíquota zero.
Ao final do julgamento, aprovou-se a fixação da tese no julgamento do Tema 136 do STF:
“Não cabe ação rescisória quando o julgado estiver em harmonia com o entendimento firmado pelo Plenário do Supremo à época da formalização do acórdão rescindendo, ainda que ocorra posterior superação do precedente.”
Assim, seguindo a trilha dos precedentes mencionados, afigura-se totalmente descabida a propositura de ações rescisórias sobre casos protegidos pela coisa julgada, ainda que envolvendo competências posteriores a 17/03/2017. Afinal, se como leciona Luiz Guilherme Marinoni, se nem mesmo é admitida a “utilização da ação rescisória nos casos em que exista divergência sobre a interpretação estabelecida na sentença, sob pena de desestabilizar-se toda a ordem e segurança jurídicas” (Manual do Processo de Conhecimento. São Paulo: Revista dos Tribunais, 2004. 3ª Ed. p. 99), com muito mais razão não há como admitir, como cogita a PGFN, o seu manejo para uma suposta adequação aos efeitos da modulação que, à época do trânsito em julgado, não havia sido fixado o marco temporal que veio a ser estabelecido somente em maio de 2021.
[1] . Katharina Sobota, Das Prinzip Rechtsstaat, J.C.B.Mohr, Tübingen, 1997, p. 179 ss.; Philip Kunig, Das Rechtsstaatsprinzip, J.C.B.Mohr, Tübingen, 1986; Hartmut Maurer, Kontinuitätsgewähr und Vertrauensschutz, in Josef Isensee & Paul Kirchhof [coordenadores], “Handbuch des Staatsrechts”, v. III (Das Handeln des Staates), C.F.Müller, Heidelberg, 1988, p. 211 ss., especialmente n. 100, p. 269 ss.; Karl Heinz Schwab & Peter Gottwald, Verfassung und Zivilprozess, Gieseking, Bielefeld, 1984, II, 5, p. 28. [2] . Entendendo que a intangibilidade da coisa julgada é sub-princípio do Estado de Direito: Rui Medeiros, A decisão de inconstitucionalidade – Os autores, O conteúdo e os Efeitos da Decisão de Inconstitucionalidade da Lei, UCE, Lisboa, 1999, p. 551. Afirmando que a Constituição portuguesa adotou a tese que aqui vimos descrevendo, porque “a intangibilidade do caso julgado resulta ainda do princípio constitucional do Estado de Direito Democrático (art. 2.º), enquanto pressuposto de garantia dos valores da segurança e da certeza da ordem jurídica”, manifesta-se expressamente Paulo Otero, Ensaio sobre o caso julgado inconstitucional, Lex, Lisboa, 1993, n. 8.3, p. 50.